税务机关能否依据物价局函件认定股权转让价格偏低追征税款？

　　编者按：股权转让过程中，出于各种原因导致交易价格偏低，引起税务机关的关注并核定其个税的，已经是较为普遍的情况了。不过，随着2010年第27号文被2014年第67号文取代，税务机关的核定方法有了顺位限制。本文即从一起税务机关没有按照顺位，即未采取净资产核定、类比核定法，直接依据一份物价局的函件核定股权转让的价格，也没有说明理由的案例，探讨法定顺位对纳税人的意义。

　　一、案例引入：税局依据物价局文件核定股权转让所得

　　(一)自然人股权转让，税局认为价格偏低

　　根据龙门县税务局公告送达的《税务事项通知书》的记载，2017年11月，自然人A将其持有的龙门县某生态旅游度假村有限公司的56%的股权转让给深圳某科技有限公司，按照价格缴纳个人所得税13670.09元。税务机关经过复核，认为A申报的股权转让收入明显偏低，且无正当理由，要求予以核定。

　　(二)税局核定方法：依据物价局的函件

　　值得注意的是，此次税收核定没有按照“参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入”之规定，而是参照一份“《关于龙门县某生态旅游度假村有限公司股权转让市场交易参考价格的函》(龙价认函【2021】01号)”，核定A2017年11月股权转让的个人所得税为8230173.65元。

　　(三)争议：税局究竟选择的何种核定方法?

　　本案《税务事项通知书》并未指明税务机关采用的税收核定的方法，税务机关的计算方式是：

　　(77700000-3416306.67-800000)*56%*20%=8230173.65(元)

　　其中，20%是个税的税率，56%是A持有的公司的股份比例。因此，可以推测括号内的(77700000-3416306.67-800000)与公司设立之后的净资产增值相关。不过，由于缺乏具体的细节，相关的计算方法难以复原。不过，从下文讨论可以看出，该计算方法不符合净资产核定、类比核定的要求。

　　二、物价局函件不宜作为核定股权转让价格的参照

　　(一)股权转让个人所得税税收核定的方法的顺位规则

　　在2014年以前，税务机关对自然人股权转让的收入进行核定，可以依法依规选择适用合适的核定方法。依据当时有效的《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号)第三条的规定，税务机关“对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下核定方法”，即对于列举的三种方法，并无顺位上的限制。

　　但是，2014年12月国家税务总局发布了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)，其第十四条明确规定，核定股权转让所得个税的方法适用，具有法定的顺位限制：“第十四条主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入：(一)净资产核定法……(二)类比法……(三)其他合理方法……”

　　抛开兜底条款而言，上述两种核定方法，本质上是延续了国家税务总局公告2010年第27号文的三种核定方法：

　　1、净资产核定，即股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定;被投资企业的不动产、知识产权、股权等资产占总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

　　2、类比同企业股东，即参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定;

　　3、类比同类行业，即参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

　　显然，如果采用不同的核定方法，会导致最终核定的个人所得税税额出现不同，甚至可能出现较大的差异。同时，不同的核定方法难度也不尽相同，例如如果存在上述第2点的情况，即存在同一企业有该股东或者其他股东转让股权的“先例”，那么直接参照该价格予以核定更方便、快捷。但是自《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》实施以来，在税收核定上的顺位限制了税务机关随意选择核定方法的权力，这也体现了国家税务总局以股权的公允价值为原则予以核定的理念，即三种核定方法体现的价格的公平交易程序是依次递减的。

　　(二)税务机关采取其他方法核定，应当说明理由

　　既然国家税务总局的规章规定了相应税收核定方法的适用顺位，那么主管税务机关如果欲进行税收核定，应当按照顺位优先选择净资产法予以核定，如果净资产法存在困难不能适用，才能选择类比法。均存在困难不能适用，才能另行选择其他核定方法。

　　那么，税务机关是否需要说明理由，提供相应的证据呢?本文认为，基于行政程序合法性的要求，税务机关需要提供相应的理由和证据。

　　首先，总局的部门规章对股权转让个税核定办法的顺位规定，为纳税人设立了程序上和实体上的利益，税务机关如果无视顺位随意选择且不提供合理的理由，是对纳税人权益的损害，有违反法定程序、滥用职权之嫌。因为净资产核定法更能体现股权的实际价值。类比法中类比同企业其他股东先前的交易价格，该价格的形成可能为其他因素所影响，从而不利于此次股权转让的股东权益;至于类比同行业企业股权转让收入，则更加容易因企业本身经营不善导致核定的价格失真。

　　其次，2014年第67号文删去了2010年第27号文规定的纳税人异议时需要由纳税人说明理由的规定，也即删去了“纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法”的规定，也表明该顺位不能轻易变更：按照2014年第67号文的规定，即使依纳税人的申请，税务机关也不能轻易变更核定方法，那么如果赋予税务机关随意变更核定方法的权力，则会令纳税人的权利受损，不符合我国税法保护纳税人权益的精神。出于对纳税人权利的保护考虑，税务机关也应在选择其他核定方法时，说明核定存在困难的理由、提供相应的证据。

　　其三，按照国家税务总局办公厅《关于<股权转让所得个人所得税管理办法>的解读》来看，也提出税务机关在核定时必须按照先后顺序进行选择。

　　如果税务机关没有说明该案不适用前一种核定方法的理由及依据，贸然采用后一种核定方法乃至运用兜底条款，则税务处理的决定可能存在违法之嫌。

　　(三)本案的核定方法不符合公平交易原则的要求

　　依照2014年第67号文的原则，股权转让的价格核定，需要根据公平交易原则。但本案物价局的函件，难言做到了价格认定的公允。

　　本案中税务机关的税收核定，并非采用了净资产核定法。按照2014年第67号文第十四条第(一)项的规定，股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。企业的净资产指的是被投资企业会计报表载明的企业的所有者权益或者权益资本，是企业的资产总额减去负债以后的净额，然后根据被转让股权的份额、比例计算转让收入，然后扣除取得股权的各种成本、税费。其计算公式为：

　　【(企业净资产*股权份额比例)-股权原值】*20%

　　显然，本案采用的计算方法(77700000-3416306.67-800000)*56%*20%=8230173.65(元)与上述公式存在差异。从形式上来看，没有扣除股东取得股权的各种成本。

　　同时，所谓“《关于龙门县某生态旅游度假村有限公司股权转让市场交易参考价格的函》(龙价认函【2021】01号)”的性质也很奇怪。依照2014年第67号文第十四条第(一)项的规定：

　　1、如果企业不涉及其他无形资产，直接按企业财务报表载明的企业净资产去核定。

　　2、如果企业持有的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可以参照纳税人提供的资产评估报告核定。

　　换言之，如果税务机关采用的是净资产核定法，那么应该有纳税人去找会计师事务所等中介机构出去资产评估报告。

　　如果采用类比法，那么税务机关就有必要指明其类比的交易。如果类比的是该公司其他股东的交易，也须说明理由;如果类比的是同类行业企业股权转让收入，那么需要说明税务机关对行业范围、地域范围、时间周期的限定，企业之间相似或不同因素的对比，以及得出的价格的公平程度、得出价格的程序等。

　　无论如何，本文认为税务机关不能凭一份“股权转让市场交易参考价格的函”草率得出核定的价格。

　　三、股权转让收入被税收核定的抗辩理由

　　股权转让过程中，出现计税依据偏低的情形很常见，无论是0元转让还是平价转让，由于依旧需要向税务机关申报个税，易引发税务机关的关注并启动核定程序。不过，如果纳税人能够说明自己具有正当理由的，可以免于被核定的风险。

　　(一)法定的正当理由抗辩

　　根据2014年第67号文第十三条的规定，法定的正当理由主要包括三项：

　　1、被投资企业因国家政策调整，生产经营不善导致低价转让股权。

　　2、转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹，或承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。

　　3、股权激励中转让给员工的限售股。

　　至于第四项兜底条款的其他合理情形，基本在实践中很难为税务机关所认可。

　　实际上，本文认为该规定对于“正当理由”的规定过于狭窄，对纳税人权利的保护不够充足，虽然制定了兜底条款，但税务机关为保障国家税款的收入，多不认可。

　　(二)司法裁判中的正当理由现况

　　按照本文对于税收核定正当理由的裁判检索来看，不局限于股权转让的话，仅有《新疆瑞城房地产开发有限公司诉维吾尔自治区地方税务局稽查局不服税务行政处罚一案行政再审裁定书》((2015)新行监字第54号)，法院支持了瑞城公司的正当理由，但其理由是“防止群体性争议，缓和社会矛盾”，并不具有可参考性。此外的其他理由，如(1)价格是市场议价形成的、(2)价格是拍卖形成的、(3)商品自身有瑕疵和缺陷、(4)因企业自身原因导致现金流紧缺需要低价出售、(5)三代以外的亲属关系等，均没有获得认可，可见税务机关、司法机关对“正当理由”把握之严格。

　　(三)对税收核定中承担滞纳金的抗辩

　　依照《税收征收管理法》的规定，因纳税人的过错导致迟延缴纳税款的，需要缴纳相应的滞纳金。不过，在税收核定领域，广受关注的“德发案”，即最高人民法院(2015)行提字第13号行政判决书，确认在该案中不缴纳滞纳金。其原因是：

　　第一、“被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间，也属认定事实不清。”实际上，税务机关在税务处理决定书或者税务处罚决定书中，常有疏于载明滞纳金的起算时间和截止时间的，例如在本案的税务处理决定书中：

　　这为抗辩滞纳金留出了空间。

　　第二、税务机关须对纳税人迟延缴纳税款，即漏税、偷税的主观过错，负有举证责任，如果税务机关不能证明纳税人有过错，即应当认定纳税人无过错，从而不应当计算滞纳金。最高人民法院认为，如果案件中纳税人和税务机关均无过错，比照因税务机关的过错少缴税款的规定，免缴滞纳金。

　　四、小结：股权转让个税涉及核定的税收风险

　　(一)股权转让价格偏低被核定调高计税依据的风险

　　股权交易的价格偏低，如平价或者0元进行股权转让，通常会因价格不满足公平交易原则，同时违背市场交易的常理，从而受到税务机关的关注，面临按照企业净资产予以核定的可能。如果被查实纳税人采取了不法手段，如通过签订阴阳合同的方法，导致计税依据偏低，属于虚假申报，会构成偷税。

　　依照《税收征收管理法》第六十三条的规定，纳税人故意隐匿收入、虚假申报，或者经通知申报拒不申报的，构成偷税，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处罚款。

　　在查处偷税的过程中，如果由于账簿资料的缺失，或者纳税人不配合提供税务资料，税务机关难以查账征收的，可以根据第三十五条的规定进行税收核定，调高计税依据，追缴相应的税款、滞纳金。

　　(二)股权转让违规利用核定征收的风险

　　过去，有的地方为了增加地方税收，开设了一些具有核定征收政策、财政返还政策的“园区”，客观上形成了一些“税收洼地”。有的股权转让的当事人为了减轻自己的税负，特地将企业迁移到上述税收洼地，享受核定征收的政策，由当地的税务机关以一个较低的核定征收率征收个税，造成国家税款的流失。

　　今年以来，国家全面叫停违规核定征收政策，总局文件要求持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业(以下简称独资合伙企业)，一律适用查账征收方式计征个人所得税，并且全面清查相应个税缴纳的情况。如果发现存在“拆分收入、转换收入性质”等情形，税务机关将按照偷税予以处理，转让方将面临滞纳金、行政罚款，甚至刑事风险。