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笔者认为，税收法律关系的性质应当是多重的复合的关系，而不是单一的权力关系或债务关系，在税收征收程序法中是权力关系，税务机关可以代表国家依靠国家强制力进行征收，同时还享有行政强制执行权；而在税收实体法中则是债务关系，税收之债是公法之债，是一种法定之债，并不以国家与纳税人之间达成意思表示上的一致为前提，它不同于约定之债，它是由法律规定好构成要件，只要要件齐备，债即可自动产生，债权人的请求行为无非是对业已存在的权利行使而已，它并不妨碍权利的形成和义务的产生[8]（P59）。之所以这样确定税收法律关系的性质，理由在于：税务机关是国家的行政机关，行使着代表国家征收税款的职权，依法行政原则又要求其征收税款的行政权力只能针对纳税人行使，而不能向纳税人以外的第三人行使，这样在纳税人不当处分自己财产时，税务机关就显得无能为力了。而将税收定性为公法之债、，把税收法律关系进一步再定性为公法上的债务关系，就可以用债权债务关系的处理原则解决上述税款征收的难题。因此，税收法律关系的性质不应该是单一的，而是复合的关系，是权力关系与债务关系的统一，是国家行政权力关系与公法债务关系的统一。而在这一复合酌债权关系和权力关系中，税收实体法律关系是债务关系的性质，无疑是主要的，只有在此基础上理解税收法律关系，税法才有借鉴民法债法中撤销权制度的理论基础，我们才能进一步地研究税收撤销权的性质，进而最终为税收撤销权的行使提供理论支撑。 二、探讨撤销权的性质是研究税收撤销权性质的关键税收撤销权制度来源于民法债法上的撤销权制度，它和民法债法上的撤销权具有密切的关系，没有民法债法中的撤销权制度，也就不会有税法对民法债法中撤销权制度的移用，税收撤销权是在我国税法建立了税收法律关系是债务关系说的理论基础上对民法中撤销权制度的借鉴，可以说民法中撤销权的性质决定了税收撤销权性质。故要研究税收撤销权的性质，就必须先分析民法债法上撤销权的性质，因此探讨民法上撤销权的性质是研究税收撤销权性质的关键。 撤销权制度是以古罗马法的撤销之诉（actio pauliana）为基础而形成的，它在近代获得生命力，并有了一定的发展。法国、意大利、德国、奥地利、瑞士、日本等国的民法，均规定有债权人撤销权。如《日本民法典》第424条规定：“债权人可以请求法院，撤销债务人知有害于其债权人而实施的法律行为。但是，因该行为而受益或转得利益者，于行为或转得当时不知侵害债权人的事实者，不在此限。”《意大利民法典》第2901条规定，债务人知道其行为损害债权人的利益或者其预先安排具有诈害债权人的目的，债权人可以请求宣布债务人损害其利益的处分财产的行为无效；债务人的行为是有偿行为的，第三人知道债权人的损害并参与了债务人的预先安排的诈害行为的，亦同；债务人提供担保者，亦同。我国台湾地区《民法典》第244条规定：“债务人所为之无偿行为，有害及债权者，债权人得声请法院撤销之。债务人所为之有偿行为，于行为时明知有损害于债权人之权利者，以受益人于受益时亦知其情事者为限，债权人得声请法院撤销之。”《中华人民共和国合同法》第74条1款将其表述为：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。” 上述国家和地区虽然在各自的民法中规定了撤销权，但是并没有涉及撤销权的性质。而在理论上，债权人撤销权的性质有实体权利与诉讼权利之争。 实体法权利学派，主张撤销权为实体权利，但是属于何种实体权利，学界历来有四说即请求权说、形成权说、折衷说、责任说，我国学者多采用的是折衷说。 |
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