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撤销权，又称废罢诉权，是指债权人对于债务人所为的危害债权的行为，可请求人民法院予以撤销的权利[1]（P453），它是民法上的债的保全制度之一。我国2001年的《税收征管法》在第50条首次明确规定税务机关有权依《合同法》第74条规定行使撤销权，以保障国家税收收入和制止纳税人与相对人所进行的危害国家税收债权的不法行为。税收撤销权制度在我国尚属新问题，而税收债权作为一种公法上的债权又有不同于传统民法之债的特点，因而税收撤销权的性质如何，还需加以研究，本文拟对此加以探讨。 一、分析税收法律关系的性质是研究税收撤销权性质的理论基础税收是国家或政府为实现其职能的需要，凭借其政治权利，并按照特定的标准，强制、无偿的取得财政收入的一种形式[2]（P14）。国家对税收的汲取权是与国家统治权力相伴生的一种经济权力。经济权力和军事权力不同，它不是原始的而是派生的。在国内，经济权力依靠法律[3]（P86）。而税法正是对这样一种财政汲取权的法律上的确认。 所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的、在国家税收活动中各方当事人之间形成的、具有权利义务内容的社会关系。税收法律关系的性质是税收法律关系的核心问题，从某种意义上看，是对税收法律关系加以全面研究的基础和出发点。它决定着税收权行使的基本理念，决定着税收法律关系中权利和义务的具体配置。 围绕着税收法律关系的性质问题，在德国有两种截然不同的观点，即税收权力关系说和税收债务关系说。权力关系说的代表人物是德国行政法学家奥特。麦雅，他认为应把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系；在其关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，所以税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。还认为，国家在税收程序法关系或税收实体法关系中，有自力的执行特权，因此把整个税收法律关系视做是一种权力关系。债务关系说的代表人物是德国法学家阿尔巴特。亨塞尔（Albert Hensel），他并不否认在税收程序法的领域中存在着国家权力关系，但更注重于分析税收法律关系中存在的实体法，因此认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。税收债务是一种法定债务，纳税义务不依课税处分成立，而以满足课税要素而成立。而从历史上来看，1919年德国的《税收通则法》采纳了税务关系债务说[4].德国《税收通则法》通过以后，把税收权力视为一种公法上的债权的观点逐渐成为主流，为越来越多的学者所接受。日本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系一元性地界定为权力关系性质或债务关系性质，而应当把税收关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”[5]（P18-21）。 以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系；现在有学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质[6]（P66-71）。有人比较赞同这一观点，当对某一具体的税收法律关系加以定性时，应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段，来界定处于特定情形下特定的税收法律关系的性质；当需要对抽象的作为整体的税收法律关系进行定性时，可以认为其性质是税收债权债务关系[7]（P93）。 在立法上，我国《税收征管法》对上述两种观点的态度不是特别明确。《税收征管法》第1条规定“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法”；第2条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”笔者认为，从这两条规定可以看出，税务机关是国家的行政机关，我国的税收征收活动是由税务机关代表国家依法进行，行使国家的行政征收的职权，这显然体现了权力关系说；而该法第50条又规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”这一规定表明立法者也认识到了税务机关在代表国家征收税款时也有着与合同债权人类似的地位，可以说是确立了税收的公法之债的属性，揭示了税法与民法债法的密切关系，体现了债务关系说。由此可以认为，我国立法机关在制定《税收征管法》时，不仅认识到了税收征收活动的国家权力性，还认识到了国家与纳税人的关系与民法中的债权债务关系有一定的共性，在税收法律关系性质上既采用了权力关系说，也采用了债务关系说。 |
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