存货损失的税收筹划案例

　　作者：王景云

　　关于存货损失的税收筹划，在一些报刊及税收筹划书籍中，以下是一存货筹划的例子，作者认为存货发生毁损时，经常面临两种处置方案：报废和贱卖。哪种方案能将企业的损失降到最低值？举个例子：零售企业年初购进一批价值20万元（不含税）的原材料，进项税额34000元。由于过期变质，产生毁损。

　　方案一、报废。根据《增值税暂行条例》第十条规定：非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。换句话说，由于报废没有产生增值税的纳税义务，不确认销项税额。相应地，其已产生的进项税额也因增值税专用发票“链条”的中断而不予抵扣。即原先已作进项抵扣的税额34000元要作进项税额转出。同时根据《财产损失税前扣除办法》规定，可予抵扣企业所得税的金额为：（200000+34000）X33=77220元。因此，企业的损失为：（200000+34000）-77220=156780元。

　　方案二、贱卖。由于贱卖产生了增值税的纳税义务，确认了销项税额。购进货物的增值税专用发票的“链条”没有中断，故无需作进项税额转出，但应确认贱卖收入产生的销项税额。假使贱卖取得收入200元，其应确认的销项税额为：200X17=34元。另外，可予抵扣企业所得税的金额为：（200000-200）X33=65934元。因此，企业的损失为：（200000-200）-65934+34=133900元。

　　相比之下，方案二虽然只取得了象征性的收入200元，损失却减少了156780-133900=22880元。因此，零售企业储存过程中发生存货毁损时，所以采取贱卖对企业有利，果真如此吗？

　　笔者认为，对于存货正常损失，不必做进项转出，但对于遭受非正常损失的存货，无论是实行报废还是贱卖，都应作进项税额转出，其转出数应为扣除毁损存货残值后的余额*增值税税率，方案二作者以购进货物增值税专用发票“链条”是否中断来作为判定进项税额是否要转出的标准是曲解了现行增值税政策，其理由如下：

　　一、首先，存货损失分为正常损失和非正常损失，生产经营过程中正常损耗外的损失，主要考虑非正常损失与纳税人生产经营没有直接关系，因而税法规定，购进货物中非应税劳务的非正常损失不得抵扣，对生产经营过程中的正常损失，《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函［2002］103号）明确：对于企业由于资产评估减值而发生的流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于实施细则中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理，因此，对于存货正常损失，无论报废还是贱卖，其损失均不作进项税额转出处理。

　　二、其次：关于非正常损失，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定：非正常损失的购进货物或非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条注明条例第十条所称的非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗、发生霉烂变质等损失及其他非正常损失，同时第二十二条规定，已抵扣的购进货物或应税劳务发生条例第二至六款所列情况的，应将该项购进货物或应税劳务进项税额从当期发生的进项税额中扣减，无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额，所以，从税法上说，只要是存货遭受非正常损失，企业就应将该部分作进项税额转出。

　　增值税暂行条例第七条规定，纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管国税机关核定其销售额。实施细则第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由的按下列顺序确定销售额：按纳税人当月同期货物一平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。因此，对于贱卖的存货，企业应向主管税务机关举证该存货销售价格偏低的正当理由，若无正当理由，则由主管税务机关核定其销售额，对于非正常原因毁损的存货，企业应将存货非正常损失发生的原因、公司处理情况及账务核算等资料报税务机关，若有残值的，应将扣除残值收入的部分作进项税额转出。

　　三、再次，我们从会计核算原则、非正常损失账务处理入手来对此进行分析。会计信息质量要求的可靠性原则要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息，因此，会计核算必须如实企业实际经营情况，《企业会计准则第1号－存货》及《企业会计准则应用指南（2006）》中规定：

　　（一）发生盘亏和毁损的存货，应按成本转入“待处理财产损溢－待处理流动资产损溢”科目，期末按根据造成盘亏和毁损原因，分别以下情况进行处理：1、属于自然损耗产生的定额内损耗，计入管理费用，2、属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺和毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔款和过失人的赔偿，然后将净损失计入管理费用，3、属于自然灾害或意外事故等非正常原因造成的存货毁损，先扣除残料价值、可以收回的保险赔款和过失人的赔偿，然后将净损失计入营业外支出，如果有关部门批准处理的金额与处理前存货的盘盈、盘亏、毁损金额不一致的，应当调整当期会计报表相关项目的年初数。

　　（二）存货期末计量方法：存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：1、已霉烂变质的存货；2、已过期且无转让价值的存货；3、生产中不再需要、并且已无使用价值和转让价值的存货；4、其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。而作者在举例中，由于购进商品过期变质产生毁损且无转让价值，按存货计量方法规定，已霉烂变质的存货可变现净值为0，何以贱卖，例中作者的税务筹划脱离了会计处理的原则及违反了企业会计准则，从会计上讲是不可取的。

　　综上，笔者认为，对于遭受非正常损失且有少部分转让价值的存货，其进项税额转出金额应按扣除残值后的金额计算，对于无使用价值且无转让价值的存货，应遵守会计核算的客观性原则，作报废处理。另外对一些过期食品和药品进行贱卖，企业还要承受国家食品等部门查外风险及对人身伤害进行赔偿风险，因此，税务筹划不能脱离企业实际经营状况、账务处理及国家法律的规定来进行，否则会弄巧成拙。