税收的诚实信用主义原则

税收诚实信用主义原则，在很大程度上汲取了民法上的诚实信用原则的合理思想，是民法诚实信用原则在税法中的引用
一、诚实信用原则在民法上本来意义
诚信是指一个人履行义务的能力，尤其是偿债能力的社会评价，它和风险成反比。诚实信用原则作为民法的基本原则，原本只是作为一种道德存在于民事习惯中，其基本含义是要求人们在民事活动中，当事人应善意的方式行使权利，以诚实信用的方式履行义务，讲求信用，恪守诺言，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益。从开初的民事习惯演变为现代民法基本原则，诚实信用经历了从民法的补充规定到仅调整债权法律关系到作为民法基本原则的过程。

伴随市场经济的发展，诚实信用原则的适用范围也逐渐扩大。目前，世界上一些国家和地区，如日本、德国和我国台湾地区，不仅在税法理论上或税法实践中，都采纳了诚实信用原则，法官根据这一原则作出的判例也已不少。诚实信用原则作为税法的基本原则之一，其意义已发生了一定的变化。在民法中诚实信用原则主要在于协调当事人利益与社会公共利益之间的平衡。而在税法中，诚实信用原则主要用于公平分配税收征税机关和纳税人之间的权利义务，实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。

二、税收诚实信用原则的法律基础
1．从市场经济关系的角度看，纳税表现为现代社会的一种信用关系。这是因为，社会成员的日常消费品包括私人物品和公共物品两类，前者通常慈从市场上直接购买，后者则由政府提供，而政府用于提供公共物品的资金就来源于社会成员的纳税。人们要消费政府提供的公共物品，就得付费，就是纳税，这是符合市场等价交换的原则的，纳税与提供公共物品之间形成一种信用关系。这种信用关系在现代社会中主要靠法治来维系，但也需要一定的道德力量，表现为实际运用中的就是诚信纳税

2. 从税收法律关系的性质看，税收法律关系是公法上的债权债务关系，其或明或暗地体现了社会契约理论的精神。在税收实体法律关系中，主体双方只能通过契约建立彼此之间的债的关系。即使在税收程序法律关系中，随着社会契约论的发展与公发私法化的趋势，现代行政法理念的不断更新，为行政法领域提供了合意基础，并通过行政程序的设置保证自由合意的实现。这种税收法律关系自然适用诚实信用原则。

3. 从税法的学科归类看，作为经济法的一个子部门，税法不但具有所谓“公法”的特征，同时还具有很强的“私法”色彩。这一切都决定了将传统私法领域的诚实信用原则引入税法并没有理论上的障碍。

三、税收诚信主义原则的机能
1. 指引功能。作为一种行为规范，税收诚信主义原则为人们提供了一定的行为模式，设定了一定的标准，指引或引导人们的行为。也就是说，不论是征税人、纳税人、用税人，都应当按照这一标准去衡量和规范自身的行为，以共同构建征纳双方之间的诚信状态。同时，要求征税人、纳税人、用税人都要正确认识自身的权利和义务，按照法律的要求行使权利和履行义务。

2. 补充功能。税收诚信主义原则对现行税收法律、法规和政策在适用时，特别是在税收法律法规本身较为模糊或事实性质难以认定的情况下，具有解释和补充作用。在遇到税法的解释问题时，由于征税人、纳税人、用税人各自角度不同，其解释的结果会大不一样。因此，进行税法解释时，除了严格税收法定主义外，还应更多立足于税收诚信主义原则，均衡各方利益。

3. 评价功能。税收诚信主义原则作为一种行为规范，具有评判和衡量征税人、纳税人、用税人三方行为是否合乎社会普遍认同的价值观念和价值趋向的作用。比如征税人是否依法征税，应收尽收，是否公平、公正执法；纳税人是否依法纳税，有无采取隐瞒、欺诈等手段逃税或恶意拖欠税款；用税人是否乱用税款，提供的公共产品或服务是否符合社会所需。

4. 教育功能。可以说是评价功能的延伸。它主要借助税法提供的行为模式，指导人们调整自己的行为使之与该行为模式相一致，养成守法、诚信的习惯，从而改善征纳关系。同时，通过建立激励与处罚机制，对诚信者予以鼓励、保护、对失信者加以惩罚，这样，对一般人的行为将分别起到示范、促进作用，有助于营造整个社会诚实信用的税收环境。

四、税收诚信主义原则
从日本、德国和我国台湾地区的司法实践看，税收诚信主义原则的适用，主要在于纳税人信赖利益的保护。征纳双方的关系应当是相互依赖的。没有充足的依据，税务机关不能对纳税人是否依法纳税提出怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任；纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的，税务机关作出的法律解释和事先裁决，可以作为纳税人缴税的依据，当这种解释或裁定存在错误时，纳税人并不承担法律责任。

我国在一定程度上也承认了纳税人信赖利益的保护。《税收征管法》第52条第1款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补交税款，但是不得加收滞纳金。”这一规定即由于税务机关的行为，纳税人基于信赖而作出少缴或未缴税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该尊重。此外，我国原本税法上给予外资企业低税率的优惠、定期减免优惠以及其他的税收优惠措施，属于典型的授益性税务行政行为。2008年新企业所得税法，我国政府在取消上述优惠措施的同时，以法律的形式明确了在两税合并后给予外资企业五年的过渡期，这是对纳税人信赖利益保护制度的创新，具有重大的理论意义。

作者简介——
陈少英，女，1954年出生，华东政法大学经济法学院教授，法学硕士，博士生导师，中国法学会财税法学研究会副会长，中国高校税法研究会副会长，中国法学会经济法学研究会理事

文章出处——
《税法学教程》，北京大学出版社2011年版。