增值税会计处理规定系列解读

 

今天主要谈「应交税费」下属的「简易计税」明细科目。

 

一、科目核算内容

 

《规定》指出，「简易计税」明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

 

以上条文包含以下两层含义：

 

其一，本明细科目只适用于一般纳税人适用简易计税方法计税的增值税业务。

 

其二，本明细科目既核算一般纳税人适用简易计税方法应纳税额的计提，也核算差额计税的扣减，特定情形的预缴，以及申报后的缴纳。

 

简易计税方法计税业务发生纳税义务的，应在本明细科目贷方反映；简易计税允许差额计算销售额的，可扣减的应纳税额在本明细科目的借方反映；一般纳税人转让异地不动产、出租异地不动产、异地提供建筑服务、房开企业采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等需要预缴增值税的，实际预缴数在本明细科目的借方反映；按规定在机构所在地申报缴纳的简易计税方法应纳税额，在本明细科目的借方反映。

 

建议一般纳税人根据自身管理实际，在本明细科目下设置「计提」、「扣减」、「预交」、「缴纳」等四个三级明细科目。

 

二、简易计税方法税会差异的处理

 

从本明细科目的核算内容来看，它只用来核算现实纳税义务实际发生后的应纳税额。从管理实践看，简易计税方法同样存在税会时间性差异，对于税法先于会计的时间性差异，可直接计入本明细科目贷方，但对于会计先于税法的时间性差异应如何协调处理呢？

 

我们先看《规定》的条文。

 

「按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目」。

 

从此处的条文可以看出，「应交税费—待转销项税额」这个中转科目不仅用于一般计税方法，还用于简易计税方法。

 

但根据《规定》关于「应交税费—待转销项税额」科目核算内容的说明，它是用来「核算一般纳税人销售……，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额」。既然提到了「销项税额」，可见只适用于一般计税方法，笔者在增值税会计处理规定解读（三）也是按此口径解读的。

 

同一文件，前后表述不一致，让人眼花缭乱，无所适从，其他类似的问题可参见求教：《增值税会计处理规定》的几个疑惑。

 

除此之外，从语义的角度看，「待转销项税额」对应于「销项税额」比较恰当，对应于「简易计税」，略有违和感。笔者曾向财政部提出建议，将「待转销项税额」科目名称改为「待转增值税额」，惜未得到采纳。

 

在新的文件和口径未出台之前，建议纳税人仍以现行文件为核算依据。

 

三、计提业务

 

例1  A建筑公司为一般纳税人，其所属甲工程项目为2016年4月30日之前开工的老项目，项目所在地与其机构所在地在同一县。A公司对本项目选用简易计税方法计税，已履行简易计税方法计税备案。暂不考虑分包款的计量和支付。

 

2016年11月，甲项目经业主确认的已完工程量1030万元，假定尚未发生纳税义务。

 

借：应收账款    1030万元

    贷：工程结算                           1000万元

             应交税费—待转销项税额  30万元

 

12月6日，收到工程款824万元，已向业主开具专用发票，金额800万元，税额24万元。

 

借：银行存款  824万元

    贷：应收账款    824万元

 

借：应交税费—待转销项税额  24万元

    贷：应交税费—简易计税—计提         24万元

 

四、扣减业务

 

例2  仍以例1为例，假定甲项目劳务分包单位已完工程量为103万元，A公司已于11月对其进行计量，但尚未付款，也未取得分包单位开具的发票。12月7日向其付款82.4万元，取得对方开具的增值税普通发票，计量及付款业务应如何进行处理？

 

方案一：按照权责发生制的要求和增值税的价税分离特性：

 

借：工程施工—合同成本—人工费  100万元

       XXX                                                   3万元

    贷：应付账款                                        103万元

 

借：应付账款  82.4万元

    贷：银行存款  82.4万元

 

借：应交税费—简易计税—扣减  2.4万元

    贷：XXX                                        2.4万元

 

分录中的「XXX」是一个中转科目。这种做法符合权责发生制的要求，彻底贯彻了价税分离理念，但必须要增加一个会计科目，核算工作量也较大。

 

方案二：

 

借：工程施工—合同成本—人工费  103万元

   贷：应付账款                                        103万元

 

借：应付账款  82.4万元

    贷：银行存款  82.4万元

 

借：应交税费—简易计税 —扣减 2.4万元

    贷：工程施工—合同成本—人工费     2.4万元

 

这种做法是先按照价税合计数计入成本费用，计提成本时不按照权责发生制进行价税分离，待取得扣减凭证时，通过扣减简易计税的应纳税额，同时冲减成本费用，实现部分的价税分离。

 

这也是《规定》的做法：

 

「企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。」

 

五、预缴及缴纳

 

例3  以例1为例，A公司2017年1月份应向主管税务机关申报缴纳12月份应纳税额24万元。

 

借：应交税费—简易计税—缴纳  24万元

    贷：银行存款                                24万元

 

假定甲项目所在地与A公司注册地不在同一县，则需要在建筑服务发生地预缴增值税款。

 

借：应交税费—简易计税—预交  24万元

    贷：银行存款                                24万元