增值税会计处理规定系列解读

今天要谈的主题是销售（销项）业务的涉税会计处理。

以纳税义务发生时点作为分界点，可将销售业务（含视同销售）分为三种情形：会计先于税法，会计等于税法以及税法先于会计。

会计先于税法

《规定》明确，按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入「应交税费——待转销项税额」 科目，待实际发生纳税义务时再转入「应交税费——应交增值税（销项税额)」 或「应交税费——简易计税」科目。

通俗一点讲，就是按照会计制度或准则的规定，依照及时性原则，收入或者利得的确认时点已经达到，根据增值税的价外税特性，需以不含税口径计入会计收入，但由于现实纳税义务尚未发生，相应的「税额」不是直接计入「销项税额」专栏或「简易计税」明细科目，而是先计入「待转销项税额」明细科目，实际发生纳税义务时，再自本科目借方转入「应交税费——应交增值税（销项税额）」或「简易计税」明细科目贷方。

这种情形在建筑业企业较为常见，如建筑业企业提供建筑服务完成的工程量已经业主或监理计量确认，相关债权已符合会计确认条件，但由于尚未收款或未达到合同约定的收款日期，从而导致纳税义务尚未发生，建筑业企业应按验工计价单记载的金额，借记「应收账款」科目，按未来应确认的销项税额或应纳税额贷记「应交税费—待转销项税额」科目，按计量的不含税工程价款贷记「工程结算」科目。

待实际发生纳税义务时（收款、开票、书面合同约定的收款日期较早者），按应确认的销项税额或应纳税额借记「应交税费—待转销项税额」科目，贷记「应交税费—应交增值税（销项税额）」或「应交税费—简易计税」科目。

例1  A建筑公司为增值税一般纳税人，所属甲乙两工程项目与机构所在地在同一县，甲项目适用一般计税方法，乙项目适用简易计税方法。

2016年9月15日业主计量甲项目已完工程量4440万元，10月20日，按照合同付款比例自业主收取工程款3330万元，并向其开具专用发票，金额3000万元，税额330万元。

9月15日，凭验工计价单

借：应收账款    4440万元

    贷：工程结算                             4000万元

             应交税费—待转销项税额  440万元             

10月20日，凭银行进账单等

借：银行存款  3330万元

    贷：应收账款    3330万元

借：应交税费—待转销项税额  330万元

    贷：应交税费—应交增值税（销项税额）330万元

2016年9月7日日业主计量乙项目已完工程量2060万元，根据合同约定，计量完成后的14日以内支付计量比例的80%，2016年11月5日，自业主收取工程款1648万元，并向其开具专用发票，金额1600万元，税额48万元。

9月7日，凭验工计价单

借：应收账款    2060万元

    贷：工程结算                             2000万元

             应交税费—待转销项税额  60万元

9月21日，纳税义务发生

借：应交税费—待转销项税额  48万元

    贷：应交税费—简易计税             48万元

11月5日，凭银行进账单等

借：银行存款  1648万元

    贷：应收账款    1648万元

会计等于税法

《规定》明确，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

在收入确认的时点和纳税义务发生的时点一致时，会计处理的原则是，按照价税合计数确认债权金额，按照不含税口径确认收入或者利得金额，税额直接计入「销项税额」专栏（一般纳税人适用一般计税方法计税）、或「简易计税」明细科目（一般纳税人适用简易计税方法计税）、或「应交增值税」明细科目（小规模纳税人）。

税法先于会计

《规定》明确，按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

根据财税〔2016〕36号文附件一第45条的规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，税法先于会计主要针对纳税人提供建筑业服务和租赁服务，提前收取款项的情形。

《规定》关于税法先于会计业务的会计处理思路是，纳税义务已发生，即在当期确认纳税义务，税额依计税方法不同，计入「销项税额」专栏或者「简易计税」明细科目贷方。此部分税额同时确认为债权，在「应收账款」科目中反映。待会计确认时点达到时，以不含税口径确认收入。

我们先看一个例子。

例2  B物业管理公司为一般纳税人，2016年8月出租一栋不动产，适用简易计税方法计税，一次性收取两年租金504万元，已向租户开具增值税专用发票，金额480万元，税额24万元。

收款时发生纳税义务

借：银行存款  504万元

    贷：预收账款    504万元

借：应收账款    24万元

    贷：应交税费—应交增值税（销项税额）24万元

按月确认不含税收入，480÷2÷12=20万元

借：预收账款  20万元

    贷：其他业务收入  20万元

不难看出，按照《规定》的处理思路，税额、收入的处理都是没问题的，但两年后「应收账款」和「预收账款」科目还分别剩下余额24万元，金额相等，方向相反。

对于纳税人不常发生的预收租金业务，以上述方式进行处理，问题不大。但对于建筑业企业预收账款，本人认为，将其对应的税额计入「应收账款」是不妥当的。

主要原因在于建筑业企业的「应收账款」科目反映的是经过业主签认的阶段性工程价款，需要定期与业主对账，直接将预收款项对应的税额计入「应收账款」科目，难以得到业主的认可，为后续的审计、结算乃至经营管理都带来麻烦。

笔者建议，建筑业企业在提供建筑服务之前，收取预收款的，按税收政策规定发生纳税义务，但会计上尚未达到收入确认的条件，建筑业企业应作两步式处理：

一是按预收款总额借记「银行存款」等科目，贷记「预收账款」科目；二是根据应确认的销项税额或应纳税额借记「工程结算」科目，贷记「应交税费—应交增值税（销项税额）」或「应交税费—简易计税」科目。

例3  C建筑公司为一般纳税人，2016年8月中标甲项目，适用一般计税方法，9月20日收到业主支付的预付款8880万元，已向业主开具专用发票，金额8000万元，税额880万元。

收款

借：银行存款  8880万元

    贷：预收账款         8880万元

确认纳税义务

借：工程结算  880万元

    贷：应交税费—应交增值税（销项税额）880万元

假定，截至12月15日，业主对C公司甲项目计量3330万元，依照合同约定，应抵扣20%的预付款，即8880×20%=1776万元。

首先将已完税预收款按照价税合计数抵扣：

借：预收账款  1776万元

    贷：工程结算    1776万元

然后将未完税部分进行价税分离：

借：应收账款   1554万元（3330-1776）

    贷：工程结算   1400万元     

            应交税费—待转销项税额  154万元

经过上述处理：

「工程结算」科目贷方余额为：1776+1400-880=2296万元，反映的是该项目已完工程量的不含税金额。

「预收账款」科目贷方余额为：8880-1776=7104万元，反映的是该项目尚未抵扣完毕的预收款。

「应收账款 」科目借方余额，1554万元，反映的是业主欠付的工程进度款。