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今天要谈的主题是期末结转和申报缴纳业务的涉税会计处理。 从业务类型看，所有纳税人发生转让金融商品和代扣代缴增值税业务（含计提、抵减和缴纳）均通过「应交税费—转让金融商品应交增值税」和「应交税费—代扣代交增值税」明细科目核算。贷方反映计提，借方反映抵减或缴纳，期末无需结转。 除上述两类业务之外的增值税业务，适用科目和核算流程与纳税人资格和计税方法息息相关。 增值税会计处理规定解读（一）提到，小规模纳税人的增值税业务（含计提、扣减、预缴、缴纳）均通过「应交税费—应交增值税」明细科目核算，不设置专栏，本明细科目的期末余额一般为贷方，反映的是本期应纳税额。因此小规模纳税人不存在期末结转的问题，季度满次月申报缴纳时，直接借记本明细科目即可。 增值税会计处理规定解读（四）提到，一般纳税人选用简易计税方法计税项目，其涉税业务（含计提、扣减、预缴、缴纳）直接通过「应交税费—简易计税」明细科目核算，本明细科目的期末余额，要么是零（计提数等于预缴数或扣减数），要么是贷方（反映本期应纳税额），特定情形余额在借方（扣减数大于计提数）。因此，一般纳税人选用简易计税方法计税项目也不存在期末结转问题，申报缴纳当期应纳税额时，直接借记本明细科目即可。 根据《规定》，一般纳税人适用一般计税方法计税项目，其涉税业务不是直接通过「应交税费—应交增值税」明细科目核算的，而是通过该明细科目下属的若干专栏进行核算的。考虑到现行增值税政策的关于进项税额抵扣的限制性规定，本明细科目的月末余额既可能在借方，也可能在贷方，而且最关键的一点是，它只是一个计算科目，而不是缴纳科目，当期应纳税额的申报缴纳是通过与它平级的「未交增值会」明细科目核算的。 因此，一般纳税人适用一般计税方法计税项目，其涉税业务应首先通过「应交税费—应交增值税」的8个专栏进行核算，每个专栏的余额都代表特定的含义，月末再根据增值税政策的规定，计算得出本月应交增值税或者多交增值税，通过「转出未交增值税」或「转出多交增值税」专栏将其结转至「应交税费—未交增值税」明细科目。 增值税会计处理规定解读（五）提到，一般纳税人一般计税方法计税项目，涉及到预缴增值税的，其已预缴的增值税反映在「应交税费—预交增值税」明细科目借方，由于已预缴增值税可以抵减当期应纳税额，因此，期末结转的另一个问题是预缴增值税的结转。 「应交增值税」的结转 《规定》提到，「应交增值税」明细科目所属10个专栏中： 「已交税金」专栏是用于一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。也就是财税〔2016〕36号文附件一第四十七条特指的「增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。……以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。」因此，凡当月税款在下月或下季度申报缴纳的一般纳税人，不适用本专栏。 「出口抵减内销产品应纳税额」和「出口退税」专栏适用于有出口退税业务的一般纳税人，无此业务的单位可封存这两个专栏。 「转出未交增值税」和「转出多交增值税」是专用于结转业务的专栏，只在月末结转时使用。没有「已交税金」业务，就不会出现多交增值税的情形，「转出多交增值税」专栏也就失去了用途。 这样，对绝大多数一般纳税人而言，期末结转工作，是围绕「进项税额」、「销项税额抵减」、「减免税款」、「销项税额」、「进项税额转出」等五个专栏展开的。 例 A房地产开发公司只有一个开发项目甲，适用一般计税方法计税，2016年10月「应交税费—应交增值税」明细科目期初借方余额15万元。 其中「进项税额」专栏借方余额15.918万元；「减免税款」专栏借方余额0.082万元；「进项税额转出」专栏贷方余额1万元。 本例不考虑预缴业务。 2016年10月发生下列业务： 1、可抵扣进项税额20万元，计入「进项税额」专栏借方，月末累计余额35.918万元； 2、进项税额转出2万元，计入「进项税额转出」专栏贷方，月末累计余额3万元； 3、土地价款扣减销售额抵减的销项税额10万元，计入「销项税额抵减」专栏借方，月末余额10万元； 4、销项税额110万元，计入「销项税额」专栏贷方，月末余额110万元。 结转前，「应交税费—应交增值税」明细科目余额为所属五个专栏余额自然相抵的结果： （110+3）-（35.918+0.082+10）=67万元 从纳税申报的角度看，A公司10月应纳税额为： 本月销项税额110万元-（本月进项税额20万元+月初留抵进项税额15.918万元-本月进项税额转出2万元-月初进项税额转出1万元）-月初未抵减减免税款0.082万元-本月销项税额抵减10万元=67万元。 这个67万元反映的是A公司10月应纳税额，应于11月申报期向主管税务机关申报缴纳，在缴纳之前需要通过「转出未交增值税」专栏进行结转： 借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）67万元 贷：应交税费—未交增值税 67万元 此笔结转分录作完后，由于「转出未交增值税」专栏借方增加了67万元，导致「应交税费—应交增值税」明细科目借方也增加了67万元，从而使该明细科目期末余额变成了零。 再往前看，A公司「应交税费—应交增值税」明细科目10月期初余额为借方15万元，为什么9月末没有把它结转为零呢？ 道理很简单，这个借方15万元，反映的是留抵税额和未抵减完的减免税款，在我国实行留抵制度而非退税制度的情况下，这个15万元只能老老实实的「呆」在「应交税费—应交增值税」明细科目内，直到被以后的销项税额抵扣完毕。 结论：月末结转工作完成后，一般纳税人适用一般计税方法计税项目「应交税费—应交增值税」明细科目，要么是借方（留抵），要么是零（纳税）。 这种结转方式带来了一个新问题，尽管「应交税费—应交增值税」明细科目期末余额要么为留抵税额，要么是零，但其所属专栏的余额却是一直累计的，在采用信息化方式核算的情况下，相关余额会自然结转至下一会计年度，导致专栏的余额越来越大。 为解决这一问题，相关企业可在12月份结转工作完成后，12月31日之前，做一笔年末专栏对冲分录，不存在留抵税额或抵减税款的，将所有专栏对冲至余额为零；存在留抵税额或抵减税款的，保留「进项税额」和「减免税款」专栏留抵税额和可抵减税款部分，将其余部分以及其余专栏对冲至余额为零。 「预交增值税」的结转 「应交增值税」的结转是将应纳税额结转至「未交增值税」的贷方，根据现行增值税政策，纳税人预缴的增值税可以抵减其当期应纳税额，抵减不完的，结转下期继续结转，因此存在预缴情形的企业，月末还需将预缴的增值税自「预交增值税」明细科目贷方结转至「未交增值税」的借方，具体方法和案例已在增值税会计处理规定解读（五）探讨。 缴纳业务 缴纳业务相对简单，根据《规定》， 当月交纳当月应交增值税，借记「应交税费—应交增值税（已交税金）」科目（小规模纳税人应借记「应交税费—应交增值税」科目），贷记「银行存款」科目。 前已述及，当月交纳当月增值税只适用于极少数以短于一月为纳税期间的纳税人。 当月交纳以前期间未交增值税，借记「应交税费—未交增值税」科目（小规模纳税人应借记「应交税费—应交增值税」科目），贷记「银行存款」科目。 这种情形最为常见，经过前文所述月末结转程序，一般纳税人一般计税方法计税项目的应纳税额已经反映在「未交增值税」明细科目贷方，申报后缴纳时，在本明细科目借方核算。 《规定》原文：「全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。」 解读 这一段规定说的是营改增期初账务调整的方法，分了两种情况： 第一种情况是2016年4月30日以前，纳税人在会计上已经按照会计制度的规定确认收入，但由于当时尚未达到营业税的纳税义务发生时间，从而没有计提营业税及其附加，2016年5月1日以后，达到增值税纳税义务发生时间，应在确认销项税额或应纳税额的同时，冲减当期收入。 这种情况实际上说的是营业税下的「会计先于税法」，举个例子： 例1 A物业管理公司为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，2016年6月30日和12月31日各支付120万元。 A公司1-4月按月确认会计收入分录如下： 借：应收账款 20万元 贷：主营业务收入 20万元 截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，由于尚未达到营业税纳税义务发生时间，未计提营业税及附加税。假定A公司在营改增以后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。 假定5月和6月仍沿袭1-4月确认模式： 借：应收账款 20万元 贷：主营业务收入 20万元 6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金），增值税应纳税额为 120万元÷1.05×5%=5.71万元。调整分录为： 借：主营业务收入 5.71万元 贷：应交税费—简易计税 5.71万元 调整之后，租赁业务的收入为：120万元-5.71万元=114.29万元，为除税收入。 第二种情况是在第一种情况的基础上，纳税人本不应该计提营业税及其附加，由于种种原因计提但尚未缴纳，则应在达到增值税纳税义务时点时，先将已经计提的「两税两费」计入收入，然后以调增后的收入为基数计算销项税额或者应纳税额，并确认为「待转销项税额」，同时冲减收入。 例2 B物业管理公司为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，2016年6月30日和12月31日各支付120万元。 B公司1-4月按月确认会计收入和计提税金分录如下： 借：应收账款 20万元 贷：主营业务收入 20万元 借：营业税金及附加 1.12万元 贷：应交税费—应交营业税 1万元 —应交城建税 0.07万元 —应交教育费附加 0.03万元 —应交地方教育费附加 0.02万元 截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，计提营业税金及附加4.48万元。假定B公司在营改增后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。 假定5月和6月仍沿袭1-4月确认模式： 借：应收账款 20万元 贷：主营业务收入 20万元 借：营业税金及附加 1.12万元 贷：应交税费—应交营业税 1万元 —应交城建税 0.07万元 —应交教育费附加 0.03万元 —应交地方教育费附加 0.02万元 6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金）时，首先将已经计提的「两税两费」6.72万元计入收入： 借：应交税费—应交营业税 6万元 —应交城建税 0.42万元 —应交教育费附加 0.18万元 —应交地方教育费附加 0.12万元 贷：主营业务收入 6.72万元 然后，以调增后的收入126.72万元（120+6.72）为计税依据，计算出应纳税额为：126.72万元÷1.05×5%=6.03万元，再将这6.03万元计入「应交税费—待转销项税额」科目，同时冲减收入： 借：主营业务收入 6.03万元 贷：应交税费—待转销项税额 6.03万元 按照上述处理方法，B公司1-6月主营业务收入实际发生额为126.72-6.03=120.69万元。 这就是《规定》的处理方案。 疑惑 且不说《规定》关于期初调整的处理逻辑有多混乱，也不说纳税义务发生了，销项税额或应纳税额为什么还计入「应交税费—待转销项税额」科目，就从上文例1和例2的模拟处理看，结果就大相径庭。 如果说对第一种情况的处理方案还可以接受的话，第二种情况的处理方案绝对可以称得上是创（hu）新（nao）。 从现行增值税政策看，计算应纳税额或者销项税额的基数，是销售额的概念，都是纳税人实际收取或要收取的「全部价款和价外费用」，从来没有听说过错误计提的营业税，在会计制度上不仅允许增加收入，而且虚增的收入竟然摇身一变成了税法上的销售额！须知，财会〔2016〕22号文，您是会计处理规定，不是税收政策。 从一般会计原则的角度看，第二种情况实际上是一种会计差错，既然是差错，就应该根据《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的精神来处理，如果《规定》想另辟蹊径，当然可以。但是您不能把差错计入「主营业务收入」吧？如果可以这样，岂不是鼓励纳税人犯错？更正之后，还可以增加营业收入和营业利润，提高业绩指标，多好啊。 最要命的是，《规定》在「附则」中指出：「本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。」 怎么办？ 笔者建议： 一、第一种情况依照《规定》处理。 二、第二种情况根据《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，属于「本期发现的与本期相关的会计差错」，应按准则规定，调整本期相关项目。 1、在2016年12月31日前： 借：应交税费—应交营业税等 贷：营业税金及附加 2、达到增值税纳税义务发生时点时，根据现行增值税政策计算得出的销项税额或应纳税额计入「应交税费—应交增值税（销项税额）」或「应交税费—简易计税」科目，同时冲减前期确认的收入。 仍以例2为例： 6月30日达到增值税纳税义务发生时间，首先将已经计提的「两税两费」6.72万元冲减营业税金及附加： 借：应交税费—应交营业税 6万元 —应交城建税 0.42万元 —应交教育费附加 0.18万元 —应交地方教育费附加 0.12万元 贷：营业税金及附加 6.72万元 然后，以已确认的含税收入120万元计算出应纳税额为：120万元÷1.05×5%=5.71万元，再将这5.71万元计入「应交税费—简易计税」科目，同时冲减收入： 借：主营业务收入 5.71万元 贷：应交税费—简易计税 5.71万元 这样就保证了两种做法结果一致。 三、对于建筑业企业，由于其执行的是《建造合同准则》，收入确认模式较为特殊。达到纳税义务确认增值税销项税额或应纳税额，对应冲减的科目应为「工程结算」科目，而不是「主营业务收入」科目。 以上纯属个人观点，欢迎拍砖！ 截至今日，本公号分十篇对财会〔2016〕22号文主要内容进行了解读，前期文章可点击文末链接查看，今天最后一篇，主要谈谈减免税款的处理。 《规定》关于减免税款的处理，共有三处： 一是「对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。」 理解：此处特指一般纳税人的直接减免的税款。一般纳税人销售免税货物或发生免税行为时，应首先按规定计算销项税额，再将直接减免的税款计入当期损益，建议计入「营业外收入」。 二是「按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。」 理解：取消「递延收益」处理方式，发生上述费用时，借记「管理费用」等科目，贷记「银行存款」科目；申报抵减时，一般纳税人计入「减免税款」专栏，小规模纳税人计入「应交增值税」明细科目，同时冲减管理费用。 三是「小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。」 理解：此处的小微企业特指起征点以下的小规模纳税人，月销售额不足3万元（按季纳税不超过9万元）。发生纳税义务首先将应纳税额计入「应交增值税」贷方，达到免征条件时，借记「应交增值税」明细科目，贷记「营业外收入」科目。 |
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