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财会[2016]22号 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知 一、科目总体变化 改名：「营业税金及附加」科目名称改为「税金及附加」，相应利润表「营业税金及附加」项目也改为「税金及附加」项目。 增加：增设「应收出口退税款」一级科目，该科目反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回及实际收到的增值税、消费税等。 「10+10」：即一般纳税人「应交税费」一级科目下设与增值税有关的明细科目共计10个，「应交税费—应交增值税」明细科目下设专栏共计10个。 名称：科目及专栏名称与缴纳有关的术语由「交」替代「缴」，如预交增值税，代扣代交增值税，以保证会计科目设置的统一性。 取消：取消原明细科目「应交税费—增值税检查调整」。 二、小规模纳税人科目设置 小规模纳税人在「应交税费」科目下设置三个明细科目，分别为「应交增值税」、「转让金融商品应交增值税」及「代扣代交增值税」。 「应交税费—应交增值税」明细科目核算小规模纳税人除转让金融商品以及代扣代交业务以外的应纳税额，发生纳税义务在本科目贷方反映，扣减、缴纳、预缴均在本科目借方反映。采购业务对应的进项税额，即便取得专用发票等合规扣税凭证，应当在发生时计入成本费用或资产科目，不得计入本科目借方。 「转让金融商品应交增值税」明细科目核算小规模纳税人转让金融商品应纳增值税额，发生纳税义务（产生转让收益）在本科目贷方反映，实际缴纳时在本科目借方反映。产生转让损失，按现行政策规定可在年内抵减的，应将可抵减的应纳税额在本科目借方反映，年末本科目如有借方余额，则应自本科目贷方结转至「投资收益」科目借方。 「代扣代交增值税」明细科目核算小规模纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。发生代扣代缴义务在本科目贷方反映，实际缴纳时在本科目借方反映。 三、一般纳税人科目设置 一般纳税人应当在「应交税费」科目下设置「应交增值税」、「未交增值税」、「预交增值税」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」、「待转销项税额」、「增值税留抵税额」、「简易计税」、「转让金融商品应交增值税」、「代扣代交增值税」等10个明细科目。 一般纳税人应在「应交税费—应交增值税」明细账内设置「进项税额」、「销项税额抵减」、「已交税金」、「转出未交增值税」、「减免税款」、「出口抵减内销产品应纳税额」、「销项税额」、「出口退税」、「进项税额转出」、「转出多交增值税」等10个专栏。 小陈税务老师（公众号：xiaochenshuiwu）原创了一个会计科目设置的示意图，现借鉴如下：
一、应交增值税科目核算内容
「应交增值税」是一级科目「应交税费」的明细科目，它与「未交增值税」、「预交增值税」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」、「待转销项税额」、「增值税留抵税额」、「简易计税」、「转让金融商品应交增值税」、「代扣代交增值税」等9个明细科目在级次上是平行的，它们共同构成了增值税会计核算的科目体系。
另一方面，「应交增值税」又具备特殊而重要的功能，它是用来反映纳税人已经发生的除转让金融商品和代扣代缴业务之外的增值税应纳税额，具体而言，包括两种情形：一是小规模纳税人的应纳税额，也就是小规模纳税人发生纳税义务，依照简易计税方法计算得出的应纳税额；二是一般纳税人适用一般计税方法计税项目，发生纳税义务，依照一般计税方法计算得出的应纳税额。
以上论断还包含以下几层含义：
其一，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过本明细科目核算，而是先通过「待转销项税额」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本科目核算。
其二，一般纳税人适用简易计税方法计税对应的应纳税额不通过本科目核算，而是直接通过「简易计税」明细科目核算，包括计提、扣减、预缴和缴纳。房地产开发企业及建筑业企业需要特别注意。
其三，纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）发生的金融商品转让以及代扣代缴业务对应的增值税应纳税额，不通过本科目，而是直接通过「转让金融商品应交增值税」和「代扣代交增值税」明细科目核算，前者核算内容包括金融商品买卖正差形成的应纳税额，同一年度内买卖负差的抵减，以及实际的缴纳；后者核算内容包括代扣业务和代缴业务。详见昨文增值税会计处理规定解读（一）
其四，除转让金融商品和代扣代缴增值税业务以外，小规模纳税人的「应交增值税」明细科目既用来核算计提数（贷方），也用来核算实际缴纳数（借方），还用来核算预缴数（借方）。一般纳税人适用一般计税方法，其「应交增值税」明细科目只用来核算应纳税额的计提数，预缴以及实际缴纳的税款不通过本科目核算，预缴税款通过「预交增值税」明细科目核算，实际缴纳税款经过期末结转程序，通过「未交增值税」明细科目核算。
一般纳税人适用一般计税方法，其「应交增值税」明细科目的核算，是通过设置若干专栏实现的。
二、「应交增值税」10个专栏
所谓「专栏」是指明细账的具体栏目，严格而言，它与明细科目不是同一概念，而是多栏式明细账的组成单元。同一账户根据管理需要，可以设置多个专栏，各专栏的发生额方向可以不同。明细账或明细科目的余额由各专栏共同决定。
此次《规定》提到的「进项税额」、「销项税额抵减」、「已交税金」、「转出未交增值税」、「减免税款」、「出口抵减内销产品应纳税额」、「销项税额」、「出口退税」、「进项税额转出」、「转出多交增值税」等10个专栏，前6个余额在借方，后4个余额在贷方。
从核算内容上看，除「销项税额抵减」外，其余专栏核算内容都比较明确，此处不再赘述。
关于「销项税额抵减」专栏，要注意以下几点：
其一，它是专用于一般纳税人适用一般计税方法，而且允许差额纳税的情形。初步统计，包括以下几种情形：
1、房地产企业销售430之后的房地产项目
2、经纪代理
3、旅游服务
4、融资租赁及融资性售后回租
5、中国移动等电信公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款
6、航空运输企业代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票代收转付的价款
7、客运场站服务
8、 中国证券登记结算公司的销售额
需要指出的是，尽管「金融商品转让」业务也适用一般计税方法的差额计税，但由于此业务设有专门的核算科目，因此不适用「销项税额抵减」专栏。
其二，它可以看成是「销项税额」专栏的「备抵」专栏，即「销项税额」仍按全额计提，允许抵减的部分，通过「销项税额抵减」专栏反映，两者相抵，保证了差额计税在会计核算上的实现。
其三，在确认本专栏时，《规定》明确，贷方对应的科目为成本费用类科目，即「销项税额抵减」所导致的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目。
三、小结
「应交税费—应交增值税」明细科目，对小规模纳税人和一般纳税人均适用，核算的是纳税人除特定业务以外的现实纳税义务。
对前者而言，不设置专栏，直接以本科目核算，既核算计提数，也核算缴纳（预缴）数；对后者而言，需要设置10个专栏，本科目只核算一般计税方法下的预提数，实际缴纳时，需要结转至「应交税费—未交增值税」明细科目，预缴税款时，通过「应交税费—预交增值税」明细科目核算。
纳税人未来的纳税义务和抵扣权利，以及一般纳税人适用简易计税方法计税的核算，有独立的核算体系，下期再讲。
昨文增值税会计处理规定解读（二）提到，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过「应交增值税」明细科目核算，而是先通过「待转销项税额」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本科目核算。
今天针对这三个过渡科目进行解读。
一、待转销项税额明细科目
「待转销项税额」明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。
理解：「待转销项税额」明细科目只用于一般计税方法计税项目，而且只用于会计先于税法的情形，即按照会计准则规定，收入或利得已经达到确认的条件，但按照税法的规定，纳税人现实纳税义务尚未发生，但肯定会在将来发生，这部分对应的未来纳税义务，通过「待转销项税额」明细科目核算。
例解：A建筑公司所属甲工程项目，适用一般计税方法计税，2016年10月业主对其9月已完工程量计量金额1110万元，款项尚未支付，合同约定的付款日期也未到达，A公司未对业主开具发票。10月末，A公司甲项目部应做会计处理如下：
借：应收账款 1110万元
贷：工程结算 1000万元
应交税费—待转销项税额 110万元
假定2016年12月16日，自甲方收取工程款999万元，同日向甲方开具增值税专用发票，金额900元，税额99元，纳税义务发生，则：
借：银行存款 999万元
贷：应收账款 999万元
借：应交税费—待转销项税额 99万元
贷：应交税费—应交增值税（销项税额）99万元
此时，「应交税费—待转销项税额」明细科目贷方余额11万元，反映的是未来的纳税义务。 |
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