房开项目增值税销售额扣除地价实务探讨

　　房地产企业开发项目的增值税，在销售额中扣除土地价款计税的实务操作，其中一些细节规定仍是值得推敲。拟结合行业规定，作以探讨，欢迎指正。

　　一、可以出售的总建筑面积

　　税务总局公告2016年第18号第五条规定，当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　1、房地产项目可以出售的建筑面积，一般应指计入容积率的、可办产权证的建筑面积。有的地方对地下空间建筑物，也是可以计入容积率、可办产权证的，应属于可以出售的建筑面积。

　　2、只要是可以销售的建筑面积，都参与计算分配当期允许扣除的地价款。全部销售清盘，分子之和等于分母，支付的地价款全部得以扣除。

　　3、未单独作价结算的配套公共设施，18号公告并未对其概念作以解释。在增值税相关规定的情境下，什么情况下属于应单独作价结算？什么是配套公共设施？无法找到依据。

　　企业所得税对此有明确的规定，但是，企业所得税的规定不能适用到增值税的征收中来。

　　在增值税没有明确规定的情况下，只能将错就错来看看企业所得税的规定。

　　1）国税发【2009】31号规定，公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　符合以上条件的公配且未单独作价核算的，不包括在建筑面积之内。即，其土地价款包含在可供销售建筑面积之中被分摊并扣除。

　　虽然合同约定属于全体业主或无偿赠与政府及公用事业单位的，但是，确定属于全体业主或无偿赠与的，是以合同、还是以移交事实为确认依据呢？有的合同约定并不明确，只能以移交事实为确认依据。

　　如果以事实为确认依据，实务中，往往会滞后到项目销售结束以后才会移交，该土地价款已无法有对应的销售额予以扣除。

　　2）不符合以上条件的，如房地产企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的。

　　是否应为增值税的应单独作价结算的配套设施？或者说企业未单独作价核算的，也就可以不计算建筑面积？仅就文件的表述来看，极其含糊，难以执行。

　　3）只能理解为：会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园是配套设施；属于全体业主或无偿移交政府的，属于公共配套设施；属于公共配套设施的，不单独作价核算。

　　反之，以上只是配套设施，而不是公共配套设施，应单独作价核算，其建筑面积应计入分摊土地价款的扣除。

　　二、计容积率地上建筑面积

　　税务总局公告2016年第86号第五条规定，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　1、计容积率地上建筑面积的字面意思，一是必须是计容积率的，二是必须是地上建筑面积。两者同时具备，才是当期允许扣除地价计算公式中的建筑面积。

　　2、由此可以排除在计算公式之外的建筑面积有：不计容积率的地上建筑面积；计容积率的地下建筑面积。

　　“不包括地下车位建筑面积”的表述，有点多此一举。

　　3、如果将计容积率地下建筑面积排除在外，显然不符合18号公告“可以出售的总建筑面积”的规定。则会造成计算不均衡或扣除不及时，如：提前出售计容积率地下建筑面积时，将得不到扣除。

　　三、地方的行业规定

　　例如，《南昌市城市地下空间建筑物登记暂行办法》（洪房字【2015】11号）第五条规定，本办法所称的城市地下空间建筑物（以下简称地下建筑物），是指在依法批准建设的城市地下空间内，界址明确、能够独立使用、可以按照基本单元予以登记的永久性建筑物。包括以下内容：（一）地下车库、车位；（二）地下商业用房；（三）地下仓储用房；（四）地下社会公共停车场；（五）其他地下建筑物。

　　第七条规定，经依法批准建设的地下建筑物，申请人可以向房屋登记机构申请地下建筑物所有权初始登记。结建地下建筑物应当与地面建筑物合并办理初始登记。单建地下建筑物的初始登记应当独立登记。未计入容积率的地下建筑物不予登记。

　　由此可知，符合条件的地下建筑物是可以取得产权证，是计入容积率可供出售的建筑面积，应计入18号公告中当期销售和可供出售的建筑面积。显然，“计容积率地上建筑面积”的表述值得商榷，极易误导。

　　综上，只能得出一个大概的实务操作方法：

　　其一、计容积率的配套设施，无偿移交全体业主或政府的，属于公共配套设施，不计入建筑面积分摊土地价款。即被包含在可供销售建筑面积中随销售扣除。

　　计容积率的配套设施不无偿移交的，应单独作价核算，其土地价款暂不得扣除。如，会所在其销售时，其销售额可扣除土地价款。但是，自持会所的土地价款部分将得不到扣除，办证使用后销售的已不能按开发产品计税。

　　其二、不计容积率的配套设施，不论是否无偿移交，均不计入建筑面积分摊土地价款。

　　其三、计容积率的配套设施无偿移交确认依据，仍是自由裁量。