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拆迁费用非货币性补偿方式的处理
对于房地产开发企业来说，拆迁补偿费是构成房地产企业“开发成本”的重要组成部分，也是计算土地增值税时占比重较大的扣除项目。房地产开发企业的拆迁补偿方式可归纳为两种： 一是货币化补偿方式，房地产开发企业与被拆迁人（单位或个人）达成协议，按拆迁面积计算出补偿费，房地产开发企业依据拆迁合同、付款凭证及税务机关开具的发票，将这部分“拆迁补偿费”计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿”； 另一种方式是非货币性补偿方式，房地产开发企业与被拆迁人（单位或个人）达成协议，按拆迁面积返还给被拆迁人房产，超过拆迁面积部分按市价或协议价销售给被拆迁人，这就是我们通常所说的“拆一还一”补偿方式，这种补偿方式下，房地产开发企业返还给被拆迁人的房产，大多数企业在会计上一般不作为收入处理，“拆迁补偿费”也未计入“开发成本”，在计算土地增值税时，这部分支出也没有作为“房屋开发费用”、“财政部规定的加计扣除20%”的基数。 下面就这种处理方式谈谈笔者的看法。 一、核算透析 由于拆迁补偿协议上一般只反映拆迁及补偿的面积，而不反映其价值量，房地产开发企业在会计处理时，大多将“实物补偿方式”误解为“非货币性资产交换”，按照《企业会计准则——非货币性资产交换》的规定进行账务处理，只将收到补差部分确认收入，而对补偿给被拆迁人的房产既不确认收入，也不确认成本。 这种处理方式表面看似合理，其实是错误地使用了会计政策，虽然少交了置换部份的营业税金及附加，但是也为企业在进行土地增值税汇算清缴时带来了很多不必要的麻烦，总觉得有很多解释不通的地方，如果税务机关强制要求补缴该部分税金的话，企业也只有吃哑巴亏如实上缴，同时也不能将该部分成本进行土地增值税的抵扣，给企业带来了巨大的经营和税务风险。 从会计的角度，根据实质重于形式原则，就其交易的实质，这其实就是以新换旧，即房地产开发企业用新建房产换入被拆迁人的旧房产的一项交易。这项经济业务分别由“购买”和“销售”两部分组成，即房地产开发企业先从被拆迁人手中购入旧房，再将新房以相同的价格出售给被拆迁人。 但在实际操作过程中，将会出现无法确定其计量价格，使得不具备可操作性而成为一个无法解决的问题。从税法的角度，非货币性补偿形式下，返还给被拆迁人的房产应按“成本价”确认“计税收入”，缴纳营业税金及附加。 从这一点看，要取得这个计量价格必须等到项目完工清算后才能得出，从时间上看，这是不现实的问题，但我们可以在实际业务发生时，根据本公司上一年完工实际已销售房产的平均成本作依据先进行账务处理，等该项目完工清算时再根据实际成本进行相应地调整，这样这个问题就可以迎刃而解了。 二、计量价格的确定 由于项目完工时实际发生的成本里面包括拆迁时暂估入账的部分成本，这样构成项目的成本（暂估入账部分成本）成为一个循环，导致不能得出真实的计量价格，但可以采用以下几种方式来确定完工时较为接近真实成本的计量价格。 （一）不考虑非货币性补偿部分的成本法 如果发生非货币性拆迁补偿部分涉及金额不多，可以根据会计上的重要性原则，不确认此部分的金额，以项目实际发生的成本剔出暂估入账的成本后的成本计算得出计量价格。 单位计量价格＝（项目实际成本－暂估入账成本）÷可售面积 计量价格＝单位计量价格×补偿面积 （二）修正成本法 以上一项目平均成本为基础，用上一项目到本项目完工期间的平均经济增长率来进行修正。 单位计量价格＝（上一项目的平均成本+上一项目的平均成本×上一项目至本项目完工时的平均经济增长率）÷可售面积 计量价格＝单位计量价格×补偿面积 （三）核定成本法 以主管税务机关或物价部门核定的“成本价”为准。 （四）成本还原法 本方法是利用数学原理及工具建立模型求解得出，所以也称数模求解法。下面通过一个数学命题来介绍该方法的原理及模型： 假设：某房产开发公司开发A项目的全部成本为2000万元，开发的建筑面积为18000平方，其中：可用于对外销售部分面积为15000平方，用于拆迁补偿部分面积为3000平方，由于拆迁补偿部分对价成本我们不知道，设定为M，那么整个项目的开发成本为2000＋M；则有下列等式成立： [（2000＋M）÷18000]×3000＝M 公式解析： 1．[（2000＋M）÷18000]为A项目的单位成本 2．[（2000＋M）÷18000]×3000为用于拆迁补偿部分的成本 3．M即是我们用于拆迁补偿部份的成本 那么上述公司可转化为如下通用公式： [（开发项目发生成本＋M）÷项目开发面积] ×用于补偿部分面积＝M M即为计量价格 用此方法计算出来的成本即为还原的真实成本。 三、账务处理 1．根据企业经营活动，实际发生此项经济业务时： 借：开发成本——土地征用及拆迁补偿已完工项目平均成本 贷：其他应付款――其他 已完工项目平均成本 2．完工时： （1）先根据实际成本调整非货币性补偿部分计量价格 借：开发成本实际成本与已完工成本之差 贷：其他应付款——其他 实际成本与已完工成本之差 （2）结转完工产品成本 借：开发产品实际发生的成本 贷：开发成本 实际发生的成本 3．在房产移交补拆迁人时： （1）确认收入及相关税费 借：其他应付款――其他调整后的计量价格 贷：营业收入 调整后的计量价格 借：营业税金及附加以营业收入为依据进行计算 贷：应交税费 以营业收入为依据进行计算 （2）结转成本 借：营业成本 贷：开发产品 四、税收影响分析 （一）对土地增值税的影响 土地增值税是以国有土地使用权、地上建筑物及其附着物在转让过程中增值部分为计税依据进行计算征收的一种税，影响增值额的因素主要归结于取得的收入和准予扣除的项目。 |
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