“实质重于形式”原则在税收执法中的适用探讨

近年来，税务机关在各税种征收时，越来越多地出现对交易形式和目的安排有明显背离的业务安排，对交易进行定性时，经常使用“实质重于形式”原则对交易进行推定，从而否定交易在形式上安排的合法性，而直接指向达成征税目的的法规适用。这就产生了“实质重于形式”原则在现有法规体系下是一种普遍适用的原则？还是必须附带有具体限制性条件的适用规则？回答这个问题必须从“实质重于形式”的内涵特征，各国立法的模式及国内既成的法规体系中去寻找答案。

一、“实质重于形式”原则的内涵

大家比较熟悉的“实质重于形式”原则的概念，一般可以追溯到我国《企业会计准则》的基本准则中“会计信息的质量要求”明确的——“实质重于形式”的要求。“实质重于形式”要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计的确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。

依据“实质重于形式”的要求，企业会计核算和报告不能简单凭借交易的法律形式进行判断。有时交易的法律形式与其经济实质是一致的，但有时是不一致的。因此会计人员在对交易进行职业判断时，不仅要关注交易体现的法律形式，更应该依据交易最终体现出的经济实质进行处理。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》教科书例举了售后回购业务和关联交易业务指出了“实质重于形式”的适用对会计信息质量要求的重要性。

其实我国会计准则中“实质重于形式”原则是个舶来品，其大抵是从美国会计准则发展过程中，从会计程序委员会、会计原则委员会，到今天的美国财务会计准则委员会在其“会计的概念结构”（Accounting Conceptual Framework）中提出的会计信息的质量特征中明确的会计信息要满足“实质重于形式”的原则要求。其本意也是要求会计人员对于会计信息的确认、计量、记录、报告，要求在关注业务表现形式的同时，当业务活动的实质与业务形式不一致时，应更多地依据业务实质来判断，并采用会计信息的加工、处理和披露的真实、合理和重大影响的会计方法和信息披露要求进行。这已经在中国的企业会计准则的会计信息质量要求中予以明晰。

至于什么是税法中“实质重于形式”原则的概念内涵呢？在现有的国内税收法规体系中，由于缺乏对“实质重于形式”原则概念的法规解释，税务部门基于对税法认知和业务实质的判断，并受税收国库主义影响，经常主观认为，只要纳税人交易的法律形式、税收利益的最终结果与其业务形式的目的最终是背离的，就偏离了“实质重于形式”原则，并依据该原则否定交易的法律形式在税收上的合法、合规性。一个典型的例子就是某省地税部门依据国家税务总局发布三个批复明确“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为为依据，------对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。类似的例子有很多。

对于“实质重于形式”的税收法理，我们很容易与“实质课税”概念相等同。受国外税收理论与实务的影响，今天的“实质课税”似乎已影响深远。对于”实质课税”原则的概念，学界没有并统一的定义。

日本学者金子宏教授的观点认为“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。”台湾学者葛克昌在其著作《行政程序与纳税人基本权》中则认为，实质课税原则作为税法的一种解释方法，“在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式，而须探究其实质经济意义。此由于税法依量能课税原则支配，税法上构成要件所适用之法律概念，须同时斟酌其经济过程及意义。”

张守文教授在其《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”综上，可以看出，不论文字表述有何不同，学者们的观点基本可以概括为：实质课税原则是运用在当“形式”（外观）与“实质”（事实）不一致的时候，根据“实质”，而非“形式”，判断一行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。

对于“实质课税”法理的研究，中国社会科学院财经战略研究院滕祥志研究员在该领域的深入研究有重大借鉴意义。滕祥志研究员在其著名的《税法的交易定性理论》[i]一文中对交易定性和实质课税有诸多的研究，该文围绕“民商事交易一旦发生，交易性质就客观存在；交易定性是指借助税法的原理和原则，对客观存在的交易性质进行认定的动态过程，即主观见之于客观的认识过程”进行大量阐述。通过学习本文，所得到的认识是：我国税法适用之所以要追求实质课税原则，源于大量复杂交易的出现使税法对交易适用出现困难、争议、乃至错误。业务上税法适用应借助对复杂交易的交易性质进行认定，明确交易的经济实质，再寻求税法规则的最佳适用，并与诸多私法相协调而合理适用。对交易进行定性和实质认定，是解决目前业务创新、复杂业务大量出现时，税法无法及时产生满足各类业务独立或有、无适用规则的永恒而基本的要求，也是各类争议乃至税务诉讼解决的有效工具。实质课税不仅体现了税法的“实质正义”要求，也体现了税收法定主义的要求。

“实质课税”要求界定业务活动的实质表现，以寻求合理的税法适用，笔者认为其是“实质重于形式”原则内容的组成部分和基础，但不包括“实质重于形式”原则内涵的全部。