工资及三项附加费用的税法和会计规定的差异及协调

　　工资及三项附加费用的税法规定

　　工资薪金支出的概念：工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。

　　1．实际限额工资扣除办法的规定：所谓限额计税工资，是指在计算应纳税所得额时，允许扣除的工资、薪金费用。从2000年度起，财政部、国家税务总局规定的计税工资的人均月扣除最高限额为800元。计税工资的具体标准由各省、自治区、直辖市人民政府在财政部规定的范围内确定，报财政部、国家税务总局备案，目前这一备案权已在清理行政审批事项中取消。个别经济发达地区确须提高限额标准的，应在不高于20%的幅度内，即最高每月人均扣除标准为960元。实行限额计税工资扣除的办法的企业，其实际发放的工资、薪金在计税工资、薪金扣除标准以内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。财政部将根据国家统计局公布的物价指数，对计税工资、薪金限额作适当调整，各地可据此调整计税工资、薪金标准。

　　几点说明：

　　（1）企业任职及雇佣员工的确定：在本企业任职或与其有雇佣关系的员工工资包括固定职工、合同工、临时工、但下列情况除外：

　　①应从提取的职工福利费中列支工资的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；

　　②已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；

　　③已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。

　　（2）工资、薪金支出范围的确定：工资、薪金支出包括基本工资、奖金、津贴、年终加薪、加班工资等。但纳税人发生的下列支出不作为工资薪金支出：

　　①雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；

　　②根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；

　　③从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）；

　　④各项劳动保护支出；

　　⑤雇员调动工作的差旅费和安家费；

　　⑥独生子女补贴；

　　⑦雇员离退休待遇的各项支出；

　　⑧纳税人负担的住房公积金；

　　⑨国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。

　　2．实行工效挂钩办法的规定：经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资薪金支出，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长低于劳动生产率增长幅度以内的，可以据实扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资薪金超过实际发放的工资、薪金部分，不得在税前扣除。超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度税前据实扣除。

　　《关于实行工效挂钩工资办法的企业改组改造后工资支出税前扣除问题的批复》（国税函[1999]294号）规定，凡原实行工效挂钩工资办法的企业，根据国家关于企业改革的要求进行改组改造后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管理机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保证政策的连续性，经主管税务机关审核，其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发生的工资支出额准予扣除。

　　3．饮食服务企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资薪金支出可以扣除。

　　4．事业单位凡执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的，应严格按照规定的工资标准在税前据实扣除；经国家有关主管部门批准，实行工效挂钩办法的事业单位，应按照工效挂钩办法核定的工资标准在税前扣除。

　　5．软件生产开发企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣除。但必须同时具备下列条件：（1）具有省级科学技术部门审核批准的文件、证明；（2）自行研制开发为满足一定的用户需要而制作用于销售的软件，软件产品的形式是记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘和光盘）；（3）以软件产品的开发生产为主营业务，符合企业所得税纳税人条件；（4）年销售自产软件收入占企业总收入的比例达到35%以上；（5）年软件技术转让收入占企业总收入的比例达到50%以上（须经技术市场合同登记）；（6）年用于软件技术的研究开发经费占企业年总收入的5%以上。

　　企业在申报扣除工资薪金支出时，应注意下列问题：

　　1．在计算所得税时，当期在制造成本（制造费用、生产成本）中列支的“应付工资”视为当期成本全部进行损益。对于工业企业来说，如果期末“生产成本”、“产成品”账户无余额，则说明当期在制造成本中列支的工资因产品对外销售时结转产品销售成本而全部进入损益；反之，如果本期尚有未完工的在产品，或者尚有部分库存产成品未销售出去，则说明当期在制造成本中列支的工资在计算利润总额时尚未得到扣除。在申报企业所得税时，计算实际在成本费用中扣除的工资就十分困难。

　　2．计算计税工资扣除限额时，一般按平均职工人数计算。如果企业的临时人员较多，而临时人员大多为季节性用工人员，在计算计税工资扣除限额时可以按实际在岗月份分别计算，然后累计相加。

　　3．会计上提取工资时，按照权责发生制的要求，当月的工资在月末提取，有次月发放。本年度提取数，以“应付工资”贷方累计发生额为准，在考查当年度实发工资时，应注意考虑上年度12月份工资在本年度发放，以及本年度12月份工资在次年发放的情况。企业在经营过程中，常常会因资金周转困难等原因，使得当期应付工资得不到全额发放，造成“应付工资”贷方余额越来越多，当企业资金充裕时，企业会补发以前月份（年度）欠发的工资。如果本年度发放的工资超过了当年的提取数，则说明动用了以前年度的工资结余。对于实行工效挂钩的企业来说，由于以前年度的提取数大于实发数的部分在计算所得税时已作过纳税调整，因此，本期动用的以前年度工资结余应作纳税调减处理。而对于实行计税工资的企业来说，一般只考虑当期“计税工资标准”、“实发数”、“提取数”三项标准。

　　差异及协调

　　1．差异：（1）与会计上“工资薪金”口径比较，税法对工资薪金支出的界定有所扩大：一是在补贴上，税法将地区补贴和误餐补贴列入工资薪金支出的范围；二是各种名目的奖金，包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步奖，列入工资薪金支出的范围。（2）税法规定了不得计入工资范围的员工工资以及不得作为工资、薪金支出的支出项目。（3）税法规定了税前扣除工资标准。

　　2．差异处理的原则与方法。企业会计制度规定的工资总额与税法规定的计税工资的不同形成的差异，只在年末计征所得税时作纳税调整，平时按会计制度规定执行。

　　例1：某企业实行计税工资扣除办法。该单位职工平均人数100人，2002年度共实际列支工资150万元，所在省规定的人均扣除最高限额为800元/月人。2002年计税工资扣除限额为：800×100人×12=96万元，即税法规定所得税前只允许扣除96万元，超过部分150—96=54万元，年末调增应纳税所得额。

　　由于工效挂钩税前扣除将涉及到以后年度的纳税调整，因此，企业应当建立“工效挂钩工资税前扣除台账”，为做好企业所得税纳税申报工作奠定基础。

　　例2：A企业实行工效挂钩办法，2001年有关部门为其核定的工资总额是500万元，应付工资账户期初贷方余额是10万元，本期实际提取工资500万元，实际发放工资450万元。2002年核定的工资总额是530万元，本期实际提取工资460万元，实际发放工资480万元。问该企业2001年、2002年年末是否要作纳税调整，调整金额是多少。

　　2001年实际发放工资450万元，会计实际提取数500万元，年末调增应纳税所得额为500—450=50万元。

　　2002年实际发放工资480万元，会计实际提取数460万元，年末调减应纳税所得额为460—480=—20万元。

　　例3：某工业企业2002年主营业务收入3000万元，主营业务成本2200万元，主营业务税金及附加76万元，其他业务收入580万元，其他业务支出410万元，营业外收入30万元，营业外支出2万元，投资收益138万元。本年度发生如下经济业务，问缴纳企业所得税时，是否做纳税调整。

　　（1）该企业年平均职工人数为220人，所在省规定的计税工资标准工资为每人每月800元，本年度共发放工资276万元，按工资总额计提“三项费用”46.92万元；

　　（2）本年度共列支广告费180万元；

　　（3）本年度共列业务招待费54万元；

　　（4）本年度共列支上交总机构管理费100万元；

　　（5）本年度应收账款、应收票据和其他应收款期末余额分别为200万元、20万元和90万元，坏账准备期初无余额，当年未发生坏账损失，本年度经主管税务机关批准提取坏账12万元；

　　（6）2002年9月1日发生经营性租入固定资产业务，租赁期10个月，租赁费用10万元，企业当年实际列支租赁费10万元；

　　（7）企业在年末对存货进行了盘点，将预计的账上存货的可收回金额低于账面价值的部分，计提了存货跌价准备金共计210万元；

　　（8）本年度企业共取得国库券利息收入8万元；

　　（9）2002年7月份接受一台固定资产，企业于8月份开始计提折旧，8～12月份共计折旧12.5万元。企业当年对一台价值500万元的已提足折旧的机械设备进行日常修理，共列支修理费用105万元；

　　（10）2002年5月份外购无形资产价值180万元，法律没有规定有效期，合同中也未约定受益期，该企业则按5年直接摊销，本年度共摊销：180÷12×7=21万元；

　　（11）本年度向A企业借款500万元，发生借款费用75万元，银行同类同期贷款利率为10%。

　　纳税调整：

　　（1）工资：税前允许扣除额=800×220×12=211.2万元，调增应纳税所得额=276—211.2=64.8万元；“三项费用”：税前允许扣除额=211.2×（14%+2%+1.5%）=36.96万元，调增应纳税所得额=46.92—36.96=9.96万元；

　　（2）广告费：税前允许扣除额=（3000+580）×2%=71.60万元

　　调增应纳税所得额=180－71.60=108.40万元；

　　（3）业务招待费：税前允许扣除额=1500×0.5%+(35801500)×0.3%=13.74万元

　　调增应纳税所得额=54－13.74=40.26万元；

　　（4）上交总机构管理费：税前允许扣除额=（3000+580+30+138）×2%=74.96万元

　　调增应纳税所得额=100－74.96=25.04万元;

　　(5)坏账准备:税前允许扣除额=(200+20)×0.5%=1.1万元

　　调半应纳税所得额=12－1.1=10.9万元;

　　(6)经营性租赁:税前允许扣除额=10÷10×4(月)=4万元

　　调增应纳税所得额=10－4=6万元

　　(7)存货跌价准备金:税前不允许扣除

　　调增应纳税所得额=210万元

　　(8)国库券利息收入:调减应纳税所得额=8万元;

　　(9)接受捐赠固定资产:税前允许扣除额=0

　　调增应纳税所得额=12.5万元

　　修理费:105万元修理费?是原固定资产价值的21%。税法认定为固定资产改良支出，由于该固定资产已提足折旧，应作为递延资产，在不短于5年内平均摊销。

　　税前允许扣除额=105÷5=21万元

　　调增应纳税所得额=105－21=84万元

　　（10）无形资产：税前允许扣除额=180÷10÷12×8=12万元

　　调增应纳税所得额=21—12=9万元

　　（11）借款支出：税前允许扣除额=500×10%=50万元

　　调增应纳税所得额=75—50=25万元

　　该企业在计算所得税时，共调增应纳税所得额：64.8+9.96+108.4+40.26+25.04+10.9+6+210+12.5+84+9+25=605.86万元

　　共调减应纳税所得额8万元。