北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第4号 融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险识别与审计应对

　　(三)识别和评估与融资性贸易、“空转”“走单”相关重大错报风险

　　1.详细分析交易背景及商业实质，了解公司开展贸易业务的驱动因素、优势以及盈利点，例如公司是否可以利用集中采购价格优势驱动贸易，或者公司拥有对于特殊货物的垄断采购渠道优势驱动贸易，或是利用资金优势驱动贸易;

　　2.了解公司的贸易等类似大宗交易业务部门人员构成，相关业务人员是否了解业务流程，是否具有相关资质(如适用)和必要的胜任能力，考虑相关收入规模与业务人员的人数和胜任能力的配比是否合理，是否存在人员过少且人均收入规模过大的情况;

　　3.通过前文三、对融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险识别可能存在重大错报风险的业务。

　　(四)融资性贸易、“空转”“走单”业务风险应对程序

　　1.收入、成本风险应对程序

　　(1)详细分析交易背景及商业实质

　　● 针对已初步识别的异常交易，获取相关的采购及销售合同、收货及发货单、物流单据等，结合被审计单位的往来科目余额、票据和信用证台账，提供服务及交易实质进一步分析相关交易是否具有合理的商业理由，商业合理性及商业实质。

　　(2)检查采购和销售合同是否存在异常条款或者合同签订流程中的异常情形

　　● 针对已初步识别的异常交易，获取被审计单位编制的收入成本明细统计表，统计表中至少应当包括销售给下游客户的产品种类、数量、金额，以及与销售收入相对应的货物上游供应商的名称，采购的数量、金额。若被审计单位未予提供相关信息，注册会计师应考虑与更高层级的管理层或治理层沟通，要求被审计单位提供相关信息。

　　● 针对上述识别或选取出的采购和销售交易，获取整个交易链条中的销售和采购合同原件，检查上下游合同的签署是否已遵循被审计单位的内部控制流程且无重大异常。

　　● 分析合同中约定的交货方式和期限、结算方式、验收方式、付款方式、违约责任等与存货风险承担及信用风险相关的条款。注册会计师应保持职业怀疑，谨慎识别合同中的异常条款，例如：

　　● 被审计单位与供应商之间的合同条款，须经最终客户书面确认后，再以被审计单位名义签订;

　　● 由于市场、汇率、供应商延期交货、国家政策变动造成的风险均由最终客户承担。货物数量、质量等相关的风险均在存货交由最终客户前，已由最终客户承担;

　　● 因供应商生产原因或运输问题无法按期交货时，被审计单位在提前通知最终客户后，可免于承担相应责任;

　　● 客户及供应商之前已经存有合同，被审计单位作为中间方分别于客户及供应商签署新合同;

　　● 对于需要进行品质、品位检查的贸易商品如化工产品、矿产品合同中未约定详细的化验及计量标准等。

　　(3)检查交易各方是否存在关联方关系或密切业务往来关系

　　根据职业判断，注册会计师考虑选取交易金额重大的客户和供应商执行如下程序：

　　● 通过国家企业信用信息公示系统或天眼查等查询交易链条中的上下游供应商和客户的工商登记注册基本信息、投资人信息、人员信息、变更信息、分支机构、办公地址、联系电话及邮箱等，对比判断上下游交易企业之间是否存在关联方关系的可能。

　　● 如果存在新增的供应商和客户，检查被审计单位与其首次交易时间是否与供应商和客户的公司注册成立的时间重合或接近，以考虑客户和供应商是否仅为与被审计单位开展类似交易而设立的，并考虑客户和供应商是否可能与被审计单位存在密切关联关系。

　　● 选取主要供应商和客户进行访谈，如认为必要时，可通过可行的方式取得受访对象针对访谈内容和结果的确认。针对识别出存在异常情况的供应商或客户可对其进行实地走访，观察其经营场所，货物进出情况，供应商和客户是否有仓库保存相关存货，以了解其与被审计单位的交易详情。例如，访谈供应商和客户的业务人员，了解其与被审计单位开展贸易业务的商业理由，其公司日常的主营业务、员工人数和规模情况是否与被审计单位开展的贸易业务相匹配等。

　　(4)检查收款和付款管理

　　● 检查异常交易的票据背书单据，查看背书是否连续，特别关注票据背书的直接前手和直接后手是否存在关联方关系。

　　● 检查公司给客户的信用期间是否与类似业务的信用政策一致，以及对供应商付款的时间点是否导致实际形成垫资。

　　● 对于重大交易追踪贸易链条中的资金流向，一般情况下，被审计单位只会从销售客户处收款，如发现有对销售客户付款或者第三方回款等情况，则需要进一步识别异常的资金流向是否是虚假贸易的信号。

　　● 检查票据、信用证的开具是否符合采购合同中的相关约定，结合其他执行的审计程序判断票据和信用证的开具是否具有真实的交易背景，如果基于虚假贸易开具，注册会计师需要与被审计单位管理层和治理层进行沟通，并考虑其可能涉及的法律风险。

　　● 对于已存在经营风险的企业一次性支付大额款项，付款安排或信用期的设置与其他公司存在明显差别。

　　(5)检查是否具有真实的货物流转

　　● 根据注册会计师的职业判断，对于所选取的重大销售或采购合同，如合同条款中有涉及货物运输的具体规定，可考虑进一步查看货物流转是否真实，是否与合同约定一致。注册会计师除了常规查看发料单、发票、客户的签收凭证等，还可以结合被审计单位的实际情况和可操作性，考虑执行具有不可预见性的程序。例如：

　　● 检查被审计单位运输费用的记录，结合销售和采购合同中对于运输义务的约定，分析运输费用的发生是否与被审计单位的交易规模相匹配;

　　● 检查货运物流单中经办人、承运人、收货人是否签字齐全，时间前后连续;

　　● 考虑对主要的代理运输公司进行访谈，包括访谈其业务人员，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，了解其运输业务的详情，如被审计单位的货物发运规模，运输方式，运费结算，主要发货和到货地点等信息;

　　● 对期末存货无余额但报告期交易额重大的情况，可以考虑对列支的仓储费、过户费等执行分析程序，对比这些费用支出与交易金额是否配比;

　　● 对于进出口货物，检查海关单据，如有必要可考虑在被审计单位业务人员(一般是报关员)陪同下前往海关申请获取有关进出口货物数据的证明或通过向海关发送函证获得上述数据，如有可能也可使用中国电子口岸网络数据平台，查询进出口货物的数据，但当使用该网络查询方式时注册会计师应当评估被审计单位网络环境的可信赖性以及验证网络查询过程的可靠性。核对海关记录的进出口数据与企业账面记录是否存在异常差异，如有必要可进一步测试出口退税金额与其他相关科目的钩稽关系是否合理。

　　(6)其他程序

　　● 针对毛利率实施分析程序，对业务部门进行访谈，如认为必要时，通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，以了解被审计单位与同行业平均毛利状况比对情况，了解被审计单位内部同一货物不同客户之间的毛利率或者同一客户不同商品的毛利率存在的差异及差异原因，评价被审计单位对贸易毛利率水平及其变动的解释是否合理。

　　● 针对贸易的采购和销售交易实施细节测试。注册会计师采用审计抽样，从全年收入明细账中选取样本，追查至销售合同/订单、销售发票、发货单、客户签收凭证等，检查相关单据是否有恰当的签署，金额、日期等信息是否正确。对于需要对品位、品质检查的货物，注册会计师可根据职业判断考虑检查第三方检验机构出具的质量检查报告。

　　● 考虑针对销售和采购交易实施函证程序。实施函证程序时，注册会计师应当全程控制函证的收发过程。在实施函证程序时，注册会计师需要保持职业怀疑，关注供应商和客户的回函地址、联系人以及回函时间等信息，是否表明存在同一贸易业务中的供应商和客户的回函从相近地址或由相同联系人寄回的情况，以发现潜在的供应商和客户之间的关联关系。对于回函中的任何差异，注册会计师应当调查原因，并考虑是否可能为一项错报。

　　● 执行期后测试：查看资产负债表日至财务报表批准日前的收入、成本明细，检查是否有期后冲回的销售收入、成本，是否有向期前销售方客户购入期前已销售给其的同种商品的情况，并核证其原因是否合理。

　　● 检查重大交易的增值税票，通过税务局网站、12366纳税服务热线等方式查询真伪。

　　2. 应收账款、应收票据和预付款项应对程序

　　(1)重点关注期末大额的应收账款、预付款项，取得管理层对款项可回收性的书面分析，查看其合同约定的收付款方式、收付款期间是否合理，预付金额与时间等是否与合同约定一致，并检查期后收款或货物结算的情况。

　　(2)检查对应收账款、预付款项是否设定了适当、充分的债权担保，如保证、保函、抵押、质押等。对债权担保的真实性和有效性进一步追踪核实，如检查保函的原件。检查质押、抵押手续是否真实完善，是否存在重复质押、抵押的情况。对于抵押资产的价值公司是否做出评估，注册会计师应当评价评估师的专业胜任能力和客观性，并对其评估工作进行复核，检查评估价值金额是否合理等。

　　(3)对商业承兑汇票执行监盘程序，现场查看票据原件，检查票据背书是否连续，浏览票据背书中的所有前手，考虑前手中是否存在交易上下游企业的关联方。通过可操作的方式如网络查询了解出票方的资信情况，对大额的应收商业承兑汇票执行函证程序。

　　(4)检查应收账款、应收票据和预付款项的期后收回、承兑或结转情况，对于未根据合同约定收回、承兑或结转的款项，了解并核证被审计单位的解释是否合理。关注应收商业汇票到期未能承兑的情况，了解被审计单位的回收计划和措施，是否存在减值风险。

　　3.存货应对程序

　　(1)于年末对金额重大的自有仓库的存货执行监盘程序，为了增加审计程序的不可预见性，注册会计师可以要求在其他时点查看被审计单位的存货存放情况。在查看现场时，访谈业务人员和仓库人员(而非财务人员)，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认。

　　(2)基于注册会计师的判断，可选择对第三方仓库发放存货函证并对第三方仓库进行实地查看，访谈第三方仓库人员，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，了解存货的管理存放情况，是否存在被抵押的情况并现场查看被审计单位拥有该批存货所有权的证明，如仓储单。

　　(3)检查仓库的租赁协议，仓储费发生的规模是否与被审计单位的业务规模匹配。

　　(4)针对存放于第三方仓库的存货，注册会计师需要考虑被审计单位与第三方仓库之间的仓储服务的范围以及合作方式，是否有被审计单位人员常驻在第三方仓库并对存货实施日常管理以及出入库的控制。这种情况下，注册会计师应当考虑对存货实施实地监盘，而非函证;如果被审计单位与第三方仓库之间的仓储服务的范围为全权委托，即由第三方仓库对存货实施日常管理以及出入库控制，并定期向被审计单位提供存货数量和状况的报告，注册会计师应当考虑与确定合格第三方仓库的内部控制的设计和执行，以及后续是否持续关注第三方仓库的经营情况及其内部控制，被审计单位是否获取了其他专业机构针对第三方仓库的内部控制出具的鉴证报告等。

　　需要提醒的是，注册会计师在设计和实施上述审计程序时，应当考虑审计程序的不可预见性，特别是针对可能存在的舞弊风险时。

　　另外，注册会计师在实施上述程序时需要被审计单位的高度配合，有时甚至需要被审计单位的客户或供应商的配合，例如对供应商和客户的访谈、获取供应商或客户就货物运输的支持文件，对于这类程序，注册会计师可以尽早向管理层提出相关的总体要求，但不必具体指明需要检查的供应商和客户，如果被审计单位管理层拒绝注册会计师的相关要求，注册会计师应当审慎评估管理层给出的拒绝理由的合理性，必要时与被审计单位治理层沟通相关要求。

　　4.执行集团审计时的考虑

　　集团审计中，集团注册会计师应当与组成部分注册会计师就融资性贸易，“空转”“走单”业务进行充分沟通，特别是当组成部分单户财务报表中的数据满足前述表一中的标准时，集团注册会计师应当向相关组成部分审计师提示相关风险，并明确要求其在执行组成部分审计时将融资性贸易，“空转”“走单”业务评价为存在重大错报风险，及时与集团注册会计师沟通相关发现和应对，以便集团项目组可以及时与集团管理层和治理层沟通相关事项。同时集团项目组在风险评估和了解企业层面控制时，还需要关注集团管理层是否通过集团内组成部分之间相互配合实施“空转”“走单”业务;如存在此类风险，也应在集团审计指引中提示组成部分注册会计师合理应对。

　　由于注册会计师的审计程序是基于抽样基础之上，且获取的审计证据通常是说服性，而非结论性的，无法确定是否已经识别出所有的类似交易。因此，如果注册会计师在实施审计程序后识别出公司存在融资性贸易，“空转”“走单”的情况，应当要求管理层实施自查以识别所有融资性贸易及“空转”“走单”，并评价所有的融资性贸易及“空转”“走单”业务是否具有真实的交易需求，汇总、考虑这类贸易所产生的风险敞口，按照国资委的相关要求及时排查上报，积极采取补救措施，减少和挽回资产损失。针对公司的自查结果，注册会计师应当结合上述审计程序评价公司对融资性贸易收入及“空转”“走单”的确认和计量是否符合企业会计准则的规定，对于不具有真实交易需求的融资性贸易及“空转”“走单”，注册会计师应评价公司的自查结果以及对财务报表的更正是否恰当，对于确有真实贸易需求并真实发生的贸易，注册会计师应当根据交易中涉及的所有合同条款考虑风险报酬的承担和转移情况，评价公司的会计处理是否符合企业会计准则的规定。

　　(五)考虑对审计意见类型的影响

　　针对识别出的融资性贸易，“空转”“走单”类无商业实质的贸易，注册会计师可以考虑就管理层针对该类贸易的汇总结果及其整改措施获取管理层的书面声明，并评估这类交易对财务报表影响重要程度以及广泛性，确定其对审计报告意见的影响。