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企业应计的股息所得，无论是否实际收到，在被投资单位进行利润分配时（包括以盈余公积转增资产或分配股票式股息时），应并入投资方企业的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。股息所得在被投资单位已纳企业所得税税款，在不超过按投资企业适用税率计算的抵免限额内，从企业的应纳所得税中据实抵免；超过抵免限额的部分，可由企业向以后纳税年度结转。股息所得已纳企业所得税的抵免限额，按不同投资项目分别计算。 被投资单位发生的损失只能由本企业在计算缴纳企业所得税税前弥补，投资方企业不得在计算本企业所得税时进行税前弥补。 鉴于上面多次提到“公允价值”的概念，有必要对此作一讲解。公允价值是具体会计准则引入的新会计概念，指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。 一般情况下，税法确定的公允价值与会计上的公允价值基本一致。通俗地理解，就是竞争者在熟悉市场的前提下，进行公平交易所形成的价值。对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场的，该资产的市场价格即为公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值应比照该类似资产的市场价格确定；如果该资产和与其相类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值可以按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。 例如，A公司准备以其所持有的一台设备清偿B公司的债务，由于该设备属于专用设备，本地区不存在该设备的市场，也没有类似设备的市场，无法确定其公允价值。经双方协商同意，采用现金流量贴现法确定。该设备有效使用期限为6年，已使用2年，其账面净值为100万元，预计残值为2000元。根据过去生产销售情况和该设备的安装调试及所生产产品未来市场销售预期，在剩余4年每年现金净流量分别为：12万、15万、20万、18万。设资金成本率为10%. 该设备的未来现金流量现值 ＝120000（1十10%）十150000（1十10%）2十200000 （1十10%）3十180000（1十10%）4十2000（1十10%）5 另外，投资企业以债权换取股权，因放弃债权而取得股权的公允价值应根据被投资单位的情况具体确定。如果被投资单位为上市公司，所换股权的公允价值即为对应股份的市价总额；如果被投资单位为其他企业，可以按股权的评估价值或双方协议价值确定。需要注意的是，如果有关债权转换股权是在债务重组情况下进行的、并且债权注销时投资企业未确认债权投资转让所得或损失，按《企业所得税税前扣除办法》规定，企业以债权换取股权的计税成本必须以持有债权投资的计税成本确定，而不能以股权的公允价值确定。 四、企业股权投资转让所得或损失的所得税处理 企业因收回、转让或清算处置股权投资而确认的股权投资转让所得或损失，属于资本利得或资本损失性质。对股权转让所得，现行税法没有特殊政策，应全额并入企业的应纳税所得。需要注意的是，在被投资单位分配的情况下可能出现“推定”转让所得或损失，即被投资单位对投资方的分配支付额，如果超过其累计未分配利润和盈余公积金，在投资成本范围内的部分视为投资成本回收，超过投资成本部分，推定为投资转让所得。特别是在被投资单位解散清算的情况下，需要应用这一条款，对清算分配的性质进行判断。 对于投资转让损失，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（以下简称《股权投资通知》）作了新的限制。这主要是考虑，第一，在特定纳税年度，由于被投资单位破产清算等原因，企业确认的投资转让损失可能非常巨大；第二，企业持有的资本资产，何时确认实现增值，何时确认实现转让损失，有较强的灵活性，特别是对关联企业的集团公司而言。为防止企业在盈利年度多确认投资转让损失，亏损年度包括减免税期间少确认投资转让损失，任意调节不同纳税年度的应纳税所得，绝大多数国家的所得税法都有对资本资产转让损失冲减应纳税所得的限制性条款。一般的做法是，将每年冲减应纳税所得的资本资产转让损失限制在当年实现的资本利得的范围内。但这种损失与企业正常的经营亏损不同，应当允许无限期用以后年度的资本利得弥补。《股权投资通知》借鉴了这一做法，规定：“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除。但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。” 五、企业以经营活动中使用的部分非货币性资产对外投资的所得税处理 企业以经营中使用的部分非货币资产（如存货、固定资产等）对外投资，原来的政策规定是投资交易发生当时，不确认有关资产的转让所得或损失，但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该非货币性资产投出时的原账面价值的差额计入应纳税所得。这样规定，由于短期投资、长期投资的会计核算方法不同，不利于正确划分投资的股息性所得和投资转让所得。被投资单位接受投资的非货币性资产不按公允价值计提折旧，如果投资方不是被投资单位的主要股东，双方利益不一致，可能影响被投资单位接受这样的非货币性资产的积极性。《股权投资通知》参照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的有关规定，原则上要求企业确认有关非货币性资产转让所得或损失，对纳税人每一纳税年度实现的非货币性资产转让所得数额较大，纳税确有困难的，经批准，可在五年内分期摊转计入各期的应纳税所得中。非货币性资产转让所得或损失确认后，被投资单位可按经评估确认的价值确定有关资产的计税成本。 举例说明。假设A企业1998年1月1日以现金100万元和一项固定资产对B企业进行投资，该固定资产在A企业的账面净值（投资之前最近日期）为200万元，经评估确认为400万元，换取B企业有表决权的普通股500万股（每股面值1元），A企业投资后立即拥有B企业80%的权益。 根据《股权投资通知》第三条的规定，企业以经营活动中使用的部分非货币资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，一律应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定确认资产的转让所得或损失，资产转让所得额较大的，在一个纳税年度确认实现缴纳所得税确有困难的，报经税务机关批准，可在5年内平均摊转。具体审批权限，《股权投资通知》没有明确，但根据整体资产置换等其他交易的审核权限及其精神，对涉及的投资双方企业不在同一省、自治区和直辖市的，为确保投资双方资产计税成本的准确性，应报国家税务总局审批；其他企业的审批权限由省级税务机关本着相同的原则确定。假设经批准，A企业可将此投资交易中实现的固定资产转让所得200万元分5年平均摊入各年的应纳税所得中，据此，A企业取得股票的计税成本为500万元（暂不考虑其他费用和税金），B企业接受投资取得的固定资产可按评估价格400万元计提折旧。 六、被投资单位的分配 《股权投资通知》规定，“被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产，包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。” 被投资单位对投资企业的分配可以采取现金股息、财产股息和股票股息等多种方式。在采取非货币性资产分配的情况下，被投资单位应视为销售有关非货币资产，然后向投资方企业分配现金，分配支付额按有关财产的公允价值确定。鉴于我国企业目前是按股票面值将盈余公积转增资本，在企业分配股票股息的情况下，从所得税处理上应分解为按相当于股票面额的价值分配股息，然后股东再按股票面值购买股票两项交易。 《股权投资通知》在我国企业所得税法中第一次引入了“隐性和推定股息”的概念。公司以非正式分配方式向股东的价值转移应视为分配处理。被投资企业通过“超额扣除”的不正常的利息、租金、捐赠、工资等名义支付给股东的金额，公司为股东提供的与经营活动无关的“小额优惠”，公司股东无偿使用公司资产等情况下，将依法推定为对股东的分配，包括为股东无偿支付的与本身经营无关的任何费用。这一条款的引入，对企业所得税反避税具有非常重要的意义。 为了正确贯彻执行这一反避税条款，建议各地税务机关发现具体案例，要具体问题具体分析，为慎重起见也可报国家税务总局审核。对于以不正常的工资等扣除费用方式推定的分配，重点检查对象是私人控股企业或有限责任公司的私营企业。对于公司为大股东偿付债务，原则上应掌握为偿付交易发生3年后大股东还未与公司结清账务。 按照《股权投资通知》规定，对于推定分配支付额需要进行性质判断：其来源于被投资单位累计未分配利润和盈余公积的部分，视为股息性所得；超过累计未分配利润和盈余公积但低于投资成本的部分，视为投资成本回收；超过投资成本的部分视为投资转让所得。 |
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