全球主要国家增值税制度发展动态与趋势展望

　　(二)持续推进对数字贸易的有效征税

　　1.落实《国际增值税/货物与劳务税指南》的主体建议

　　为应对社会经济日益数字化的趋势，OECD持续关注增值税与货物劳务税跨境征收问题。2017年4月12日，OECD发布最新版《国际增值税/货物与劳务税指南》(以下简称《国际增值税指南》)，为相关国家提供跨境增值税征税权分配与征管的指导建议。OECD认为，应对数字贸易增值税挑战需要进行四个方面的政策考量：为各税收管辖区对跨境数字贸易征收增值税的主张提供国际普遍认可的法律规则，主要是指根据客户所在地确定在线销售服务与数字产品的纳税地点;通过简化登记与征收程序，确保网上销售的外国供应商的商品、服务和数字产品能够被有效征收增值税;提高跨境电商平台代缴增值税税款的效率;通过强化企业风险合规与行政合作，提高外国在线供应商的增值税遵从度。

　　2021年，9个国家宣布通过或即将实施OECD所建议的非居民登记注册机制。截至2021年4月，已经有70多个税收管辖区通过修改其国内增值税/货物劳务税制度，采纳实施了《国际增值税指南》中建议的有关跨境服务和无形资产交易的增值税课税原则和征管方法。OECD与世界银行集团(World Bank Group)和主要区域国际组织合作，研究设计了一系列区域性增值税数字工具包(VAT Digital Toolkit)指南报告。截至2023年2月，OECD已经为亚太地区(与世界银行和亚洲开发银行合作)、拉丁美洲和加勒比地区(与世界银行、美洲税收管理中心和美洲开发银行合作)、非洲(与世界银行和非洲税务管理论坛合作)制作了区域性增值税数字工具包指南，以协助各国税务当局实现对增值税的有效征收，为针对数字贸易活动全面征收增值税提供了详细的指引。

　　2.通过供应商在线登记注册解决低值进口商品增值税课税问题

　　2018年以前，因将低值进口商品纳入海关和税务系统征税的行政成本过高，大多数实施增值税制度的国家一直给予低值进口商品增值税免税待遇。在OECD成员国中，目前仍有9个国家对低值进口商品免征增值税，免税额度分别为加拿大16美元、智利30美元、哥伦比亚200美元、哥斯达黎加500美元、冰岛13美元、以色列75美元、日本100美元、韩国150美元和墨西哥50美元。

　　随着在线销售低值进口商品数量的增加，各国政府发现，对低值进口商品生产企业持续给予免税待遇会对国内同类零售商品造成不公平竞争的局面。低值进口商品免税规则的存在，给予了跨境电商企业不合理利用该规则的避税空间，部分跨境电商为达到免税目的故意错报或漏报商品名称的现象时有发生。由于未缴纳增值税，低值进口商品和其他同类商品相比具有价格优势。为此，OECD建议，可以选择由低值进口商品的在线供应商或销售货物的数字平台企业在进口税收管辖区履行税务注册登记义务，进口增值税由消费地税务机关征收，不再需要海关代为征收。但如果进口商品还涉及其他间接税(如消费税)，则仍需要海关估价并在进口环节征税。

　　目前，欧盟已经采纳OECD的建议，欧盟“增值税电子商务一揽子计划”于2021年7月1日正式生效。该行动计划的一项关键措施是取消对低价值商品(不超过22欧元)的进口增值税免税额度，跨境电商可以选择在销售时向欧盟境内消费者收取低值进口商品的增值税，并通过欧盟的进口一站式在线数字门户(Import One Stop Shop;IOSS)申报和缴纳增值税税款。此类货物在进口时将免缴增值税，并允许在海关快速放行。如果跨境电商不选择这一在线登记注册制度，进口增值税将由报关员(如邮政经营者、快递公司、海关代理人)向客户征收，报关员定期将增值税税款汇给海关当局。此项新规则适用于价值小于等于150欧元的低值进口商品，价值超过150欧元的进口货物仍然需要向海关履行完整的纳税申报程序。

　　取消对低值进口商品免征增值税后，各国开始采取类似措施对跨境服务或无形资产交易征收增值税，要求境外销售方通过简化的登记注册机制来履行纳税申报义务。截至2022年9月，澳大利亚、新西兰、挪威、英国和欧盟成员国已经实施了此类措施。

　　(三)多措并举解决增值税欺诈问题

　　1.增值税欺诈问题与应对措施

　　2019年欧盟增值税缺口名义上约为1340亿欧元，占欧盟增值税总体税收收入的10.3%。2021年以来，各国持续采取措施打击增值税欺诈行为，并努力解决增值税税源流失问题。早期，增值税欺诈主要发生在可以轻松实现跨境转移的高价值商品领域，如计算机芯片和智能手机等。后来，增值税欺诈已经扩展至服务领域，如碳排放交易等。欧洲能源监管机构发现，“旋转木马型”增值税欺诈对欧洲天然气和电力市场的渗透力度很大。所谓“旋转木马型”增值税欺诈，指供货商和贸易商利用欧盟成员国之间货物和劳务流转不征收增值税的机制，在不同国家间不停倒转货物和劳务，进口商在获得进项税额抵扣或退还后即行消失，而后又在另一地注册新的企业并不停地从事这种交易和骗税。

　　目前，各国为应对增值税欺诈所采取的措施主要包括：加强增值税纳税申报监管，使用标准税务审计文件，要求企业向税务部门实时报送增值税电子发票和会计信息，扩大反向征收机制(reverse charge mechanism)的适用范围，明确跨境电商增值税纳税义务等。增值税反向征收机制，是指将供应商的增值税申报缴纳义务转移给购货方，主要针对境内“商对商”(Business-to-Business，B2B)交易中供应商收到增值税税款后，却不向税务机关交付的欺诈行为。欧盟成员国对增值税反向征收机制的应用较为广泛，主要用于电子设备销售、燃气与电力销售、建筑工程、废料废物回收、黄金销售、提供二氧化碳排放证书等行为。

　　OECD强调，应当扩大反向征收机制的适用范围，以解决增值税欺诈问题。一些发展中国家也试图采取类似的反向征收措施，在供应商未能申报缴纳税款的情况下，通过反向征收机制由客户负责缴纳增值税税款。除采取反向征收机制外，有5个OECD成员国选择适用分离支付(split-payment)或源泉扣缴机制(withholding regime)来解决增值税欺诈问题。在上述机制下，由销售方负责向客户收取增值税税款，但客户所支付的增值税税款可以汇给税务机关，也可以存入销售方的增值税税款账户。OECD认为，尽管分离支付或源泉扣缴机制可以实现类似的增值税反欺诈效果，但该机制本身在适用时程序更加复杂，并可能因为客户无法获得足够的销项税金额进行抵扣进项增值税，而对企业的现金流产生负面影响。

　　2.强化数字化征管与加强多边合作

　　随着信息化与数字化的持续发展，来自纳税人和第三方交易平台的涉税信息正在变得越来越容易获取。许多OECD成员国已经或计划出台规定，要求纳税人向税务机关履行增值税应税交易信息实时申报义务。这部分信息包括发票信息、会计信息以及任何可以使税务机关监测到交易发生并确定纳税义务的其他信息。除比利时、加拿大、芬兰、冰岛、日本和瑞士外，其他OECD成员国均已实施强制性的增值税应税交易信息数字化申报制度。

　　此外，在增值税发票管理方面，越来越多的国家开始推广使用增值税电子发票，进而使交易各方可以通过会计系统自动交换增值税发票信息。欧盟理事会测算，在2023年至2032年间，推广增值税数字化申报和增值税电子发票制度将会为欧盟带来1720亿欧元至2140亿欧元的净收益。OECD认为，增值税数字化申报制度能否顺利推进，主要取决于增值税在线系统的服务质量，以及在线系统分析和管理海量数据的技术能力。同时，各国还必须确保在法律框架内对涉税信息进行有效保护，使纳税人对所收集信息的安全性保持充分信任。

　　在国际税收征管互助方面，当前大多数双边税收协定和多边税收公约都聚焦解决所得税领域的跨国逃避税以及双重征税问题。但在增值税领域，能够有效适用的国际税收征管合作机制却十分有限。欧盟一直致力于推动增值税信息交换的跨境合作。2020年2月18日，欧盟理事会通过了一系列立法(《欧盟理事会指令2020/284》和《欧盟理事会条例2020/283》)，要求跨境交易中提供支付服务的一方应当对跨境交易及其收款人履行监管义务，并将每季度有25笔以上交易收入的收款人信息报告给成员国税务机关。

　　这些涉税信息将汇总到欧盟中央电子支付信息数据库，并由欧盟成员国增值税反欺诈专家进行分析。该规则将遵守欧盟《数据法案》(Data Act)，仅向税务机关传输可能与交易活动有关的付款信息，消费者和付款原因相关信息不属于传输内容。涉税信息传输将于2024年1月1日正式开始启动。

　　四、全球增值税制度改革的趋势展望

　　(一)增值税主体税种地位将继续稳固

　　2020年，OECD成员国货物劳务税收入占总体税收收入的比重为32.1%，低收入国家和中等收入国家货物劳务税收入占比则分别高达56%和51%。增值税是最主要的货物劳务税税种，上述数据说明，增值税收入稳定可靠，仍然是中低收入国家最主要的税收收入来源。与所得税相比，增值税收入更具稳定性。尤其在经济下行或人口老龄化阶段，所得税与市场经济运行状况高度相关。当个人与企业收入减少时，所得税收入也会相应减少，而增值税并不像所得税一样直接受到个人和企业收入减少的影响。因此，增值税仍是各税收管辖区尤其是中低收入税收管辖区主要的税收来源。

　　(二)增值税免税与低税率的适用可能逐渐减少

　　增值税作为政府组织财政收入的工具，相比其他税种，其作用机制更符合税收中性原则，并且依托更为透明的征管机制。由于增值税实行道道抵扣，理论上单一税率最有利于消除重复征税。在实践中，因多档税率造成的增值税征纳矛盾分歧较多，多档税率并行意味着不同货物和劳务适用不同档次的税率，会产生“高征低扣”和“低征高扣”等现象，影响增值税中性功能的发挥。

　　尽管一些特殊类型货物和劳务的存在导致各国在增值税标准税率的基础上增加了一两档低税率，或者直接适用免税待遇，但越来越多的国家已经认识到，过多的税率档次或无抵扣的免税待遇将导致增值税税额抵扣不完全，进而产生新的经济扭曲现象。此外，由于对相似货物和劳务采取不同的税务处理方式，适用低税率与免税待遇也会增加税收征管的复杂性。因此，OECD在《2022年消费税报告》中特别呼吁，现代增值税制度应尽量减少增值税免税与低税率的适用;同时应采取财政补贴、完善个人所得税扣除制度等方式直接降低低收入家庭的实际税收负担。

　　(三)跨境服务或无形资产交易增值税制度将面临改革

　　2023年12月7日，国际货币基金组织、OECD、联合国贸易和发展会议、世界银行和WTO联合发布了《数字贸易发展报告》。该报告指出，以电子传输方式为特征的跨境服务或无形资产交易的价值自2005年以来增长了近四倍，2005年至2022年期间平均每年增长8.1%，超过了货物(5.6%)和其他劳务出口的增值率(4.2%)，占服务出口总额的54%。目前，WTO成员国虽然明确对电子传输暂时免征关税，但并未限制各国对电子传输征收国内税。各国可根据《国际增值税指南》意见，通过改革国内增值税制度弥补相应的税收损失。与关税相比，增值税具有中性特征，原则上国内产品和进口产品增值税税率相同，也不会增加国内生产者的税收负担。而对电子传输征收关税可能会减少数字贸易成交量，还可能对中小企业的竞争力产生负外部效应。

　　目前，已有部分国家开始对跨境服务或无形资产交易征收增值税。我国尚未对跨境服务或无形资产交易，尤其是跨境电子传输类交易建构相应的增值税实体法与程序法规则。但在数字化交易领域，跨境服务和无形资产交易相关商业模式不断发生变革与创新，给传统增值税制度的稳定运行带来了不小挑战。因此，在我国增值税立法过程中，应当对跨境数字化交易的增值税规则进行完善。

　　(四)增值税领域国际征管合作将不断加强

　　为防止跨境数字贸易增值税税源的流失，一些国家已对本国增值税税款征收机制进行了相应完善，如要求境外销售商在线登记注册、采取反向征收机制与推广电子发票制度等。然而，目前各国在增值税征管方面的立法与实践存在一定差异，导致税收征管的效果参差不齐。因此，加强增值税领域的国际征管合作对于数字贸易的可持续发展至关重要。

　　目前，欧盟在此领域的实践取得了较好的效果，其经验主要有各参与方可以在欧盟范围内建立增值税信息共享机制和数据交换平台，参与方税务机关可以通过该平台及时获取跨境交易数据，从而减少增值税欺诈的风险，同时还有利于提高企业税收遵从度，促进数字贸易的健康发展。此外，在跨境服务或无形资产交易增值税征管领域，由非居民销售方作为增值税纳税人已经成为一种较为普遍的做法。在这种情况下，由于涉及两国税收主权且终端消费者位置较难准确定位，各国之间加强双边及多边国际税收征管合作显得更加必要。同时，随着各国国内税收改革的深入，增值税领域国际征管合作也将不断加强。

　　来源：《国际税收》 2024年 第7期

　　作者： 宫廷  郭益男  单位：中山大学法学院  中山大学粤港澳发展研究院