全球主要国家增值税制度发展动态与趋势展望

　　为应对经济下行压力，近年来全球主要国家持续推进增值税制度改革，并在其中呈现出一些新的特点。为此，经济合作与发展组织(OECD)连续发布两份报告，通过梳理各国增值税制度改革的主要措施，研判全球经济形势对各国增值税制度所产生的影响。2022年7月，OECD发布了《2022年消费税趋势：增值税/货物劳务税与特别消费税制度的核心设计特点和趋势》研究报告(以下简称《2022年消费税报告》)，主要介绍OECD成员国和部分欧盟成员国一般消费税实施的整体情况与发展趋势。

　　2023年9月，OECD又发布了《税收政策改革2023：OECD与部分其他合作经济体》(以下简称《2023年税收政策报告》)研究报告，探讨了OECD成员国与其他经济体在应对经济高通胀和长期结构性问题方面所采取的税收政策措施。本文基于上述两份报告的主要内容，回顾近年来全球主要国家增值税制度改革的经济背景与具体措施，对未来全球增值税制度改革的趋势进行分析，以期为我国新一轮财税体制改革提供参考。

　　一、全球增值税制度发展概况

　　在全球税收治理体系中，增值税已经成为开征该税种的各国政府的重要收入来源之一。近年来，全球开征增值税的税收管辖区数量有所增加，显示出增值税作为一种有效税收工具，对各国的税收收入和经济发展具有重要意义。在面对财政压力时，通过适时调整增值税制度来满足国家财政需求业已成为各国政府的常用应对方案。根据《2023年税收政策报告》统计，截至2022年10月1日，全球共有174个税收管辖区开征了增值税。随着经济的不断发展和全球化的加速，更多国家和地区开始引入或考虑引入增值税制度。2023年有2个国家(苏里南和帕劳)通过立法引入了增值税制度，为全球增值税制度的扩围再添新例。此外，有1个国家(利比里亚)宣布计划用增值税取代目前的货物劳务税，此举目的是寻求增加额外税收收入，以应对国家日益增长的公共支出需求。

　　从OECD成员国的总体情况来看，增值税筹集财政收入的效率较高，在相关国家间主体税种地位稳固。1990年至2019年，增值税收入占OECD成员国税收收入的比重从17%增至20.9%。2020年受新型冠状病毒感染疫情(以下简称“新冠疫情”)影响，各国普遍出台增值税优惠政策，增值税收入占OECD成员国税收收入的比重为20.2%，与上年相比有小幅下降。尽管各国增值税制度通常建立在一套共同的核心原则基础上，如税收中性原则和消费地课税原则，但OECD成员国在增值税制度设计和实际运用上仍存在相当大的差异性和多样性。2021年至2022年，为应对新冠疫情和能源成本上涨，OECD成员国广泛运用增值税低税率、免税、其他优惠待遇及特殊制度，以支持某些经济部门的发展或实现社会公平等目标。

　　《2022年消费税报告》对上述情况进行了总结，包括：增值税标准税率保持稳定，但一些国家会采取临时措施降低增值税税率以限制能源与食品等特定领域产品的价格上涨;使用增值税制度来促进环境保护和实现可持续发展目标;延长对餐饮、酒店和旅游等服务行业的临时性增值税减税措施，以鼓励扩大消费;针对特定商品和服务调降增值税税率，以解决公平性问题;在数字经济发展的挑战和机遇下，不断调整本国增值税制度;扩大增值税税基以筹集更多税收收入。

　　二、增值税实体法规则下的税收实践

　　作为一种财政政策工具，增值税税率调整对国家税收收入具有重要影响。在增值税实体法层面，近年来各国主要围绕增值税税率进行制度革新，包括降低税率、采用多档税率以及适用免税政策等举措。

　　(一)增值税标准税率保持相对稳定

　　OECD通过对各国增值税税率进行比较观察发现，各国的增值税税率变化主要分为四个历史阶段。第一个阶段为1975年至2000年，各国的增值税标准税率从15.6%逐步提高到18.1%。第二个阶段为2000年至2008年，大部分国家的增值税税率稳定在15%至22%之间，极少数国家(丹麦、冰岛、挪威和瑞典)增值税税率超过22%。在此期间，OECD各国增值税标准税率平均水平略有下降，从18.1%降至17.8%。第三个阶段是2009年至2016年，在这一时期许多国家为了应对经济危机所造成的企业财务重组压力，选择大幅提高本国的增值税标准税率。具体而言，有25个OECD成员国至少提高了一次增值税标准税率。这一变化使得OECD成员国的增值税标准税率平均水平从2008年的17.8%提高至19.3%。第四个阶段是2016年至今，受新冠疫情影响，部分国家开始临时性调降增值税标准税率。

　　2022年，OECD成员国的增值税标准税率平均水平为19.2%，与过去几年基本保持一致，总体呈现平稳态势。但各国增值税税率与各国经济发展水平以及经济增长类型等诸多因素存在高度关联，因而OECD成员国之间增值税标准税率仍存在较大差异：12个国家的增值税标准税率高于或等于22%，其中7个国家增值税税率为24%或更高，如丹麦、挪威和瑞典为25%，匈牙利为27%;24个国家的增值税标准税率低于22%，其中5个国家的增值税税率低于10%，如加拿大为5%，瑞士为7.7%，澳大利亚、日本和韩国为10%。

　　值得一提的是，欧盟成员国在制定本国增值税税率时受到《2006/112/EC欧盟理事会指令：增值税的共同制度》(以下简称《欧盟增值税指令》)中增值税标准税率最低为15%的约束，因此目前同时为OECD成员的22个欧盟成员国增值税标准税率(平均为21.8%)高于OECD成员国的平均水平(19.2%)。

　　(二)普遍选择适用增值税多档低税率

　　OECD成员国普遍认为，为降低低收入家庭食品和饮用水等生活必需品的增值税税负，有必要提供增值税标准税率以外的低税率。在实践中，OECD成员国(智利除外)都在增值税标准税率基础上实行一档或多档增值税低税率。比如，大多数OECD成员国对保健和医疗用品、教育和保障性住房适用增值税低税率。近年来，部分OECD成员国开始对女性卫生用品适用增值税低税率。

　　为鼓励数字出版行业的发展，20个欧盟成员国(同样也是OECD成员国)选择对电子出版物适用增值税低税率。《2022年消费税报告》指出，各国实践表明，在增值税标准税率以外设置低税率并不是实现税收公平的最佳选择。首先，因为高收入家庭通常会比低收入家庭消费支出更多，他们所享受的低税率商品与服务的消费总量也通常高于低收入家庭。其次，各国为了刺激就业、支持文化表演活动所实施的增值税低税率，对高收入家庭的益处也明显高于低收入家庭。此外，增值税低税率还增加了增值税制度的复杂程度，增加了企业的合规成本。为此，OECD建议应当尽可能减少低税率的适用，并采取能够增加低收入家庭实际收入和为低收入家庭提供更多公共服务等更具针对性的相关措施。

　　(三)为应对经济下行压力临时调降增值税税率

　　2020年至2021年期间，部分OECD成员国为应对经济低增长以及高通胀局面，选择临时性调降增值税税率。部分国家调降了医疗设备、卫生产品以及医疗保健服务供应的增值税税率，或给予进口医疗设备等增值税零税率待遇。此外，为刺激消费或支持受新冠疫情影响严重的特定经济部门，部分国家调降了餐饮业、住宿与旅游业、客运业以及商业物业租赁等相关行业的增值税税率。

　　由于疫情持续时间较长，大多数临时性增值税税收优惠措施的实施时间超过了原计划的3个月至6个月。部分临时性增值税减税措施在2022年1月1日后仍然有效，主要应用于抗击疫情的进口货物、客运业、旅游业、影院、餐饮业等。除了对特定行业提供增值税优惠待遇，部分OECD成员国还采取了统一降低增值税标准税率与低税率的措施，以保持税收政策的稳定性和一致性。比如：德国在2020年7月1日至12月31日，将增值税标准税率从19%降至16%，将增值税低税率从7%降至5%;爱尔兰在2020年9月1日至2021年2月28日，将增值税标准税率从23%降至21%;挪威在2021年4月1日至10月1日，将增值税低税率从12%下调至6%。

　　2021年以来，由于全球能源价格持续上涨，各国政府不得不采取一系列措施缓解能源成本上涨对居民家庭生活和企业生产经营带来的不利影响。在此背景下，部分OECD成员国大幅下调了能源产品适用的增值税税率。例如，2021年，意大利将民用、工业以及交通用途的天然气增值税税率从22%下调至5%。2022年，其他欧洲国家也采取了类似措施。虽然通过降低增值税税率来应对能源价格上涨是各国常见的、效果明显且易于执行的措施，但从中长期来看也存在一些明显的弊端。比如，降低增值税税率会直接对政府的税收收入产生负面影响，同时给高耗能企业带来不成比例的经济利益，降低企业节约能源、减少化石燃料使用的意愿，从而阻碍了企业对新型环保基础设施的投资。

　　2022年3月，全球食品价格达到历史峰值，许多中等收入国家和高收入国家暂时调降了部分食品的增值税税率。西班牙在2023年上半年将基本食品的增值税税率从4%降至零税率，对其他部分食品的增值税税率从10%下调为5%。保加利亚也在2022年7月至2023年年底将面包和面粉的增值税税率降至零税率。波兰从2022年2月1日起对基本食品实施增值税零税率政策。采取类似措施的国家还包括土耳其、克罗地亚、北马其顿、秘鲁以及克罗地亚。

　　(四)为支持低碳经济发展推出绿色增值税措施

　　为应对全球气候变化和能源安全的威胁，以低能耗、低排放、低污染为基础的低碳经济已成为全球普遍关注的热点问题。为了支持向低碳经济过渡，近年来许多国家对可减少温室气体排放的商品和服务提供了增值税低税率或零税率政策，包括电动汽车、氢能源汽车及其相关充电设备、家用低碳能源发电相关产品等。例如，德国联邦议院在2022年12月通过了《年度税收法案》(Anual Tax Act)，从2023年1月1日起对购买和安装太阳能电池板的应税行为适用增值税税率从19%调降为零税率。葡萄牙则将太阳能电池板、太阳能热水器和热泵的增值税税率从21%调降为6%。此外，多数OECD成员国对电动汽车、混动汽车和氢能源汽车的销售实行增值税低税率或零税率政策。

　　(五)增值税免税待遇是否应广泛适用存在争议

　　除了增值税低税率，OECD成员国广泛采用增值税免税制度，但对这种制度设计存在争议，因而OECD对相关问题进行了专门讨论。

　　1.适用增值税免税政策的交易类型存在差别

　　不同国家增值税免税政策所适用的交易类型并不一致。由于受到《欧盟增值税指令》的共同约束，欧盟成员国对邮政服务、医疗保健、社会服务、教育、公共广播与慈善等被视为符合公共利益的行为，以及金融和保险服务、涉及不动产交易与博彩等特定交易的行为适用增值税免税政策。然而，在欧盟成员国适用增值税免税政策的交易行为在其他OECD成员国却可能征税。例如：澳大利亚、加拿大、日本、新西兰和挪威对邮政服务业课征增值税;澳大利亚、加拿大、韩国、新西兰、土耳其和英国对博彩或赌博业课征增值税;墨西哥、新西兰和土耳其对保险服务课征增值税，澳大利亚在某些情况下也对保险服务业课征增值税。此外，大多数OECD成员国对旅客运输业课征增值税，但智利、丹麦、爱尔兰和韩国在一定程度上对旅客运输业免税。

　　2.增值税免税政策会降低经济效率并增加征管成本

　　OECD认为，企业从非关联销售方购买商品和服务，可能因适用增值税免税政策而承担无法抵扣的进项税税负，因此增值税免税会激励企业通过合并重组的方式尽量缩短供应链长度，抑制企业外部采购行为，进而导致经济效率低下。在跨境交易的情况下，增值税免税政策不符合增值税制度所遵循的消费地课税原则，并可能造成竞争扭曲。在增值税免税政策下，出口商将无法获得在交易链前端所形成的进项税扣除，进口商也会更倾向于选择从适用增值税零税率政策的国家进口同类型商品。

　　在实践中，增值税免税政策的适用也会增加税务机关的征管成本。与增值税多档税率情形类似，企业和税务机关可能难以区分免税和应税交易，特别是在金融服务等交易复杂的行业更是如此。目前，对于金融服务业是否应当适用增值税免税政策这一问题仍然非常具有争议性。2021年2月，欧盟委员会就上述争议发起了一次公众咨询，结果显示，尽管绝大多数受访者认为仍然有必要对金融服务适用增值税免税政策，但欧盟对金融和保险服务业所适用的现行增值税免税政策已经无法适应该行业的发展，并带来更多的法律不确定性和高昂的行政及监管成本。因此，欧盟应进一步就是否有必要对金融和保险服务业继续享受免税待遇展开沟通和协调。

　　三、增值税程序法规则下的税收合作与反欺诈措施

　　近年来，各国跨境电商业务呈现高速发展态势，随之而来也产生了较为严重的增值税欺诈问题，导致各国出现巨额税收收入损失。为解决增值税欺诈问题，各国应不断完善本国增值税纳税申报制度，同时强化税收征管与多边合作。

　　(一)普遍适用增值税简化登记注册制度

　　在税收实践中，为了降低中小企业的税收遵从负担，许多国家引入了增值税简化登记注册制度。目前，增值税简化登记注册制度总体上有两种类型：一种是对年营业额低于一定门槛的企业免于增值税登记注册且免征增值税;另外一种是销售方需要履行增值税登记注册义务，但营业额未达到一定门槛可免征增值税。此外，提供不同类型的货物和服务所适用的增值税起征点并不相同。

　　目前，除以色列与韩国外，所有设有注册或征收门槛的OECD成员国都允许低于门槛的企业选择自愿注册和缴纳增值税。然而，这种灵活性可能导致增值税欺诈风险的增加，部分企业可能会选择在临时登记后申请退税，随后立即注销，以规避增值税纳税义务。因此，为了确保税收公平和防止欺诈行为，大部分OECD成员国对自愿登记的纳税人设定了最低保持登记注册期限，期限从1年至5年不等。但仍有14个OECD成员国尚未实施最低登记注册期规定。

　　目前，除智利、哥伦比亚、哥斯达黎加、墨西哥和西班牙5个国家外，其他OECD成员国均规定，年营业额低于一定门槛的企业无须缴纳增值税，同时进项税额也不能扣除。在哥伦比亚和土耳其，这个规定只适用于个人，而不适用于公司法人。关于设置增值税起征点的必要性，OECD认为对一些小企业不征收增值税的主要原因是税务部门的征管成本与获得的增值税税收收入不成比例。与此同时，相较于其营业额，许多小企业的增值税合规成本过高。

　　然而，增值税起征点的确定是非常具有挑战性的技术问题。起征点过高会给小企业发展带来优势，但会扭曲小企业与大公司之间的公平竞争;起征点过低可能会抑制企业的发展壮大，企业还可能通过人为拆分业务的方式避免缴纳增值税。为此，部分国家采用了灵活而富有弹性的增值税起征点政策。在实践中，多数国家的增值税起征点只适用于国内企业，并不适用于非居民销售方远程提供的服务和无形资产交易。目前，有6个OECD成员国对非居民销售方适用了增值税起征点政策，并要求这些非居民销售方与国内销售方遵守相同的增值税登记注册门槛。