“应付账款”税收政策有待进一步完善

　　案 例
　　注册于上海的某公司，以代其香港关联公司向境内客户收款为由，在几年间形成逾十亿元的应付款项，既不在境内申报纳税，也不汇出境外，甚至拒绝提供境外关联公司的有关申报纳税证明，而税务机关在现行政策下难以对此种情况进行有效的处置。

　　在多年的涉税案件检查中笔者发现，上述案例并非罕见。一些企业正是采用上述案例中的手法，将应付款项长期挂在往来账上，既不付给债权人，也不并入应税收入申报纳税。笔者认为，对这种情况，应进一步完善有关“应付账款”的税收政策。

　　分 析
　　应付账款，通常指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等日常经营活动而应支付给供应单位的款项。应付账款一般应在与所购买物资的所有权相关的主要风险和报酬已经转移，或者所购买的劳务已经接受时确认。应付账款一般在较短时间内支付。有些应付账款由于债权单位撤销或其他原因而无法支付，也有一些应付账款被转给关联方等其他企业。

　　无法支付或无需支付的应付款项，按照旧会计制度的规定，在账务处理上应直接转入资本公积，借记“应付账款”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。新会计准则对此没有明确规定，但企业会计准则——基本准则（2006）第二十七条规定，所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。而在实务处理中，债务重组所得计入“营业外收入——债务重组利得”，新的会计准则尽量保持了与现行税法的一致性，减少了纳税调整事项。因此，企业发生的与日常经营活动有直接关系、确实无法支付的应付账款，应计入企业的“其他收入”，企业发生的与日常经营活动无直接关系的其他利得应计入“营业外收入”科目。

　　有关应付账款的税收政策，在新的企业所得税法实施前主要有两个：一是适用于外资企业的《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发[1999]195号），其中规定，企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。另一个是适用于内资企业的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号，2005年9月1日起施行），其中的第五条规定，因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。

　　在现行企业所得税法颁布实施后，上述两个文件已经失效，目前，有关应付账款的税收政策，仅见于现行企业所得税法及其实施条例。企业所得税法实施条例第二十二条规定，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，包括确实无法偿付的应付款项……

　　与两个已经失效的文件相比，企业所得税法取消了应付款挂账年限，代之以原则规定“确实无法偿付”的概念。这种取消具体时间限制也无具体构成要件的原则规定虽然有一定的合理之处，但同时也带来了另外一些问题。

　　从税务稽查实践看，应付账款多年挂账的纳税人与债权人之间多为跨境关联企业，一些纳税人正是利用了境内税收政策不明确、跨境取证时间长、难度大的因素，长期将应付款项挂往来账，造成应税收入长期处于税收监控的真空地带。而缺少构成要件的“确实无法偿付”概念给办案人员判定应付账款是否应税和如何取证带来很大困难。挂账年限的取消也使得此种行为对税收的影响没有了时间概念：只要没有被发现，挂账多久都没有问题。

　　在现行法规中，虽有对关联企业进行特别纳税调整的规定，但此类调整的工作程序有别于税务稽查办案，取证手段有限、执法刚性较低，与稽查办案一般为3个月时限的规定也有冲突。此外，情报交换工作由反避税工作管理部门负责，一个案件在多个部门间处理，必然降低工作效率。

　　建 议
　　鉴于应付账款多年挂往来账的方法正在成为一些纳税人逃避纳税义务的手段，容忍其存在和发展，不仅会对国家税收造成损失，同时也不利于维护公平公正的税收环境。我们建议税政部门对此问题展开调研，制定更加具体的规定。例如，对应付款挂往来的情况，要求债务方纳税人在一定期限内向税务机关提供“无法偿付”书面资料，或提供其向债权人支付的具体时限。如果经税务机关查证，书面资料不真实或未按所称时限支付，税务机关可按税收征管法第六十四条第二款的规定处理。