长期股权投资准则修订后的主要变化解析

　　新投资准则与旧投资准则对比，发生了很大变化：这些变化可以概括为以下几点：

　　（一）核算与适用范围发生了变化

　　一般来说，财务会计中的投资可以按以下标志进行分类：一是按投资范围分类，有广义和狭义之分，广义的投资按内容包括权益性投资、债权性投资、期货投资、房地产投资、固定资产投资、存货投资等。广义的投资按主体可以分为两大类，一类是对内投资，如固定资产投资、存货投资等；另一类是对外投资，如权益性投资等。狭义的投资一般仅包括对外投资，如权益性投资、债权性投资，而不包括对内投资。二是按投资性质分类，分为股权投资（如股票投资）和债权投资（如债券投资）。三是按投资目的不同分类，分为短期投资和长期投资。

　　旧投资准则所指的投资，是指狭义投资中的权益性投资和债权性投资，即除了不包括固定资产投资、存货投资等对内投资外，还不包括以下各项：外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表、企业合并、房地产投资、期货投资、债务重组时债权人将债权转为股权或债权投资。

　　与旧投资准则所指的投资范围不同，新投资民准则规范的是长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，未包括旧投资准则中的长期债权投资和短期投资。外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号一—外币折算》；该准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，这两项内容不包括在新准则中。

　　（二）准则的结构发生了变化

　　旧投资准则主要是借鉴国际会计准则的形式，其结构一般包括引言、定义、投资分类、会计确认和计量标准（具体初始投资成本的确定、投资账面价值的调整、投资的划转、投资的处置等内容）、披露、衔接办法和附则。

　　而投资新准则没有简单地搬套国际准则的形式，而是采用了中国法律“章节加条文”的形式，只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容。

　　（三）长期股权投资成本法、权益法核算的范围发生了变化

　　旧投资原准则规定，对有控制权的投资（即对子公司投资）采用权益法核算。而新的投资准则规定，对于能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，平时不再采用权益法，而

　　是改用成本法进行核算，只在编制合并财务报表时才调整为权益法。发生变化的原因在于：按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，因而，为了与国际接轨，新的投资准则采取了与国际会计准则一致的做法。

　　（四）长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生了变化

　　在旧准则规范中，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新会计准则引入了公允价值的计价方法。对初始成本的确定分为企业因合并取得和非因合并取得，分别作出规定：

　　（1）非同一控制下的企业合并中，合并方或者购买方取得的长期股权投资应当区别下列情况确定合并成本：①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。比如甲公司以一台设备换取乙公司60%的股权（甲和乙为非同一控制），换出设备的账面价值为960万元，公允价值为1020万元，那么按照旧准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为960万元；而按新准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为1020万元；换出资产公允价值1020万元与其账面价值960万元之间的差额60万元则计入当期损益。

　　（2）同一控制下的企业合并中，合并方取得的被合并方长期股权投资的初始投资成本的确定方法。①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。比如甲公司支付现金200万元取得乙公司60%的股权（甲和乙同受一方控制），投资时乙公司的账面价值为400万元，那么按照旧准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为200万元；而按照新准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为240万元（400×60%），因为以200万元的代价取得了240万元的份额，多得的40万元计入资本公积。

　　（3）非企业合并取得长期股权投资。在这种方式下，初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本上一致，也大都是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。初始投资成本=实际支付的购买价款＋与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。初始投资成本=发行权益性证券的公允价值。③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。初始投资成本=投资合同或协议约定的价值（合同或协议约定价值不公允的除外）。④通过非货币性资产交换取得的长期股权投资通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。A具有商业实质的单项非货币性资产交换时，换入资产的成本=换出（入）资产的公允价值+应支付的相关税费。B不具有商业实质的单项非货币性资产交换时，换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。⑤“通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。”“将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。”第九条的规定是“以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”也就是说，债权人对债务人的投资=债权人将享有股份的公允价值。

　　（五）计提长期股权投资减值的变化。

　　旧准则规定，企业在长期股权投资发生减值的情况下应当计提长期股权投资减值准备，但同时规定，如果在计提长期减值准备之后，长期股权投资价值回升时，企业应当将计提的长期股权投资减值准备转回；新的长期投资准则本身并未对减值问题进行明确，而是由《企业会计准则第8号――资产减值》进行规范不。按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定，企业计提的减值不能转回。

　　（六）股权转让（处置）损益的计量有变化

　　按照旧准则的规定，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理；权益法下应考虑股权投资差额的不同情况，相当复杂。而按照新准则的规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。从中我们不难发现，成本法核算下新旧准则在股权转让（处置）损益的核算基本一致，而在权益法核算下，旧准则比较复杂，新准则则要简单得多。

　　（七）披露的内容有变化

　　旧准则规定，企业应当在财务报告中披露下列与投资有关的事项：①当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露；②短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露；③当年提取的投资损失准备；④投资的计价方法；⑤短期投资的期末市价；⑥投资总额占净资产的比例；⑦采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；⑧投资变现及投资收益汇回的重大限制。

　　新准则则规定，投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：①子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。②合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。③被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。④当期及累计未确认的投资损失金额。⑤与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。