蓄意分包，差额缴税的4个风险点

　　编者按：我们知道：营改增后，纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以总分包余额为销售额申报缴纳增值税。但若蓄意分包，差额缴税存在被税务机关处罚的风险。现将江西省吉安市地税局、国税局的刘世力和叶飞两位老师发表在2018年3月30日《中国税务报》B3版的《蓄意分包，差额缴税的4个风险点》一文与大家分享，希望对大家的工作有所帮助。

　　某建筑公司2016年3月承包了309万元的建设项目，营改增后属于建筑工程老项目，因此选择简易计税方法。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定，营改增试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　经测算，在建筑项目的成本构成中，该公司人工成本占整个工程成本约30%，而目前人工成本不能抵扣增值税进项税额。为了少缴税款，该公司选出几十位务工人员与他们签订154.5万元的分包合同，将应付的工资以分包款形式支付。这些劳务人员向该公司开具劳务发票（对月销售额不超过3万元的增值税小规模纳税人免征增值税），公司凭发票入账、付款。该公司纳税申报时，凭分包合同和劳务人员开具的发票，将分包款从工程款中扣除。因此，实际缴纳增值税＝（309－154.5）÷（1＋3%）×3%＝4.5（万元）。该公司的上述行为，从表面上看，发票开具和纳税申报都似乎合法合规，但与事实不符，存在4个涉税风险点。

　　分包业务须符合相应的法律规定

　　《建筑法》和《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》分别对分包工程有明确的规定，尽管现行税收政策没有就工程分包进行界定，也没有与上述法律、规章进行衔接，但该公司所谓的分包业务明显违反相关法律。为此，对于建筑服务中不符合分包业务规定的工程服务项目，一律不得实行差额征税。

　　违背了增值税抵扣链条原理

　　上述公司开具增值税专用发票，销售额为300万元，税款9万元，发包方取得发票后可凭发票抵扣增值税9万元。这样，前一环节没有缴纳的4.5万元（154.5÷1.03×3%）增值税，却在后面环节抵扣了税款。该公司钻了政策法规的漏洞，将工资转化为分包款，再利用销售额3万元以下免征增值税的优惠政策，不仅使本公司少缴税款，还让下一环节多抵税款，破坏了增值税的抵扣链条。

　　利用虚假合同骗取税收优惠

　　上述公司将大额建筑合同虚假拆分成数十个金额3万元以下的“合同包”，到办税服务厅代开发票，借以逃避纳税义务，这一行为与实际情况不符，属于编造虚假合同骗取税收优惠的行为。一经查实，不仅发票开具方要受到处罚，对于受票方来说，不仅不能作为有效凭证抵扣税款，相关费用也不能计入成本，造成增值税和企业所得税均受到损失。

　　差额征税凭证应合理合法

　　试点纳税人按照规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证，如发票（支付给境外的款项为签收单据）、完税凭证、省级以上财政票据以及国家税务总局规定的其他凭证。

　　该公司取得的劳务发票看似合法，但其取得发票的前提条件虚假，违反了有关发票管理规定，属于虚开发票行为，即让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。虚开的发票不能作为差额扣除合法有效凭证。

　　上述公司显然系偷逃税款的行为，但手段翻新，隐蔽性强，仅靠国税机关难以有效控管。

　　风险提示

　　针对上述问题，笔者认为，税收政策应对建筑工程分包作出进一步明确，将其与有关法律、法规和规章进行衔接，不合法的分包款不得扣除。上述纳税人从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，为应当取得合法有效凭证。而分包方享受免税政策后开具的增值税普通发票（指小规模纳税人依照3%征收率计缴增值税而自行开具或委托税务机关代开的发票）不得作为扣除支付分包款的凭证。这样，既可遵循增值税的基本原理，又可防范类似涉税风险。

　　（作者单位：江西省吉安市地税局、国税局）

　　思考：纳税人提供建筑服务，总包方先开具发票，后取得分包方开具发票，总包方能否扣除支付的分包款后的余额为销售额申报缴纳。请说明你的观点和理由。

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