企业所得税税前扣除凭证

2009年10月份之前的解读——

浅析规范企业所得税税前扣除凭证的管理 <李强 李文华>

　　《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这是关于企业所得税税前扣除的基本规定，在发生具体的扣除事项时，凭证成为企业所得税税前扣除的重要依据和证明材料。凭证是纳税人用来记录经济业务，明确经济责任，并据以登记账簿的书面证明，包括原始凭证和记账凭证，我们通常所说的企业所得税税前扣除凭证，实际上主要是指纳税人取得的各类原始凭证。从日常工作情况来看，纳税人取得的原始凭证是多种多样的，包括税务部门监制的发票、财政部门管理的票据、纳税人自制的内部表单以及外界取得其他各类凭证等等。

　　税收法律法规对于税前扣除凭证的具体规定很少，如《增值税暂行条例》第九条规定：“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”这一规定就确定了在增值税征管中发票是“唯一、绝对的证据”的地位。新《企业所得税法》实施前，《国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见》(国税发[2005]50号)中规定：“不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除”，新《企业所得税法》贯彻实施后，在《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)中规定：“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”。这些规定尚不能全面、有效规范企业所得税税前扣除凭证的管理。因此，在企业所得税征收管理实际工作中，如何规范管理企业所得税的税前扣除凭证，一直是税务部门不断研究与探讨的课题。

　　一、目前税前扣除凭证存在的问题

　　从日常征管、稽查工作中发现的税前扣除凭证方面的问题，主要可以分为以下三种情形：

　　(一)业务属实但未取得合法票据，包括发生业务未索取发票、确实无法取得发票、取得假发票或白条收据等现象。这种情况最普遍，主要是由我国正常的经济往来中现金交易太多、在“以票控税”的征管模式下纳税人能不开票就不开票、消费后主动索取发票也未成为消费者的消费习惯、假发票和白条收据泛滥等原因造成的，且普遍存在于服务业等营业税应税行为。在商品流通环节中，如由于建筑材料市场秩序混乱、管理不到位，造成建筑企业在购置黄沙等主要建筑材料时经常会无法取得票据，引发建筑成本的核算很难确定。如餐饮行业采购的原材料大部分都无法取得合法票据，造成成本列支很多都以白条为依据。

　　(二)业务虚假但取得了合法票据或发票与实际业务不符。企业所得税税前可以扣除的成本、费用项目很多，主要分为两类：有政策限制，如业务招待费、回扣等等和无政策限制，如差旅费、办公费、会务费等等。在实际生产经营过程中，部分企业存在把有政策限制的成本费用，通过一些渠道取得其他无政策限制项目的发票而在企业所得税税前进行扣除。如，普遍存在购买的礼品或购物卡等以办公用品的名义开票，业务招待费以会务费名义开票，回扣等不得税前扣除的费用以劳务费等名义开票等等。甚至，一些企业为了少缴纳企业所得税，通过“以小税换大税”等手段取得发票，编造虚假业务列支成本费用。

　　(三)在成本归集方面存在无有效凭据的现象。这主要存在于一些经营规模不大的中小企业，这类企业通常没有原材料的入库单、领料单、成本计算表、成本费用分配表等凭证来准确归集、分配成本费用。另外，部分行业的产品直接面对消费者，现金交易、不需开票的现象很多，企业在成本核算时故意不使用领料单、成本计算表等凭证来归集、分配成本费用。

　　二、税前扣除凭证管理的基本原则

　　《税收征管法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。”这是税收征管法律对凭证管理的基本规定，体现了合法原则和有效原则。

　　《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这体现了税前扣除的基本原则是真实性、相关性、合理性。

　　《发票管理办法》第二十二条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”这是法律对发票作为凭证在财务核算方面的合法性要求，发票违规就不得作为成本费用扣除凭证。

　　《会计法》第十四条规定：“会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告。”说明在会计核算时原始凭证也必须遵循真实性、合法性的原则。

　　综合上述法律对凭证、企业所得税税前扣除方面的规定，我们在加强和规范企业所得税税前扣除凭证管理时，应体现真实性、合法性、合理性、相关性等原则。

　　(一)真实性。原《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)对“真实”的解释是：真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据。这句话可以理解为两层意思：一是有关支出是真实发生的;二是证明支出发生的凭据是真实有效的。任何不是实际发生的支出，也就没有继续判断其合法性和合理性的必要。在判断纳税人申报扣除的支出的真实性时，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的“足够”的“适当”凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。根据《会计法》和《发票管理办法》的规定，必须提供发票的，发票就是适当的凭据;可以自制凭证的，如工资费用分配表、折旧费用分配表等，自制凭证就是适当凭据;境外购货，如果没有境外发票，进口报关单就是适当凭据。因此，我们理解的真实性指纳税人必须按照法律、行政法规的规定，从客观事实出发，对经济业务进行如实、客观地记录，对接受的发票进行严格的审核把关，去伪存真，以保证原始凭证的真实性。

　　(二)合法性。原《企业所得税税前扣除办法》对“合法”也有解释：合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。这句话也可以理解为两层意思：一是纳税人申报的税前扣除，要符合税收法规的规定，不符合税法规定的支出不允许在税前扣除;二是税前扣除的凭证特别是发票，其来源、形式等都要符合税收法规规定。从凭证管理角度考虑，发票作为最主要的企业所得税税前扣除凭证，要接受税收法律法规的约束。私印、私购、盗窃、抢夺、代开、借用的发票是发票的来源非法;弄虚作假开具发票，是开具发票非法;用其他票据代替发票、擅自扩大专业发票使用范围，是发票载体非法;取得“白条”等非法凭证付款入帐，是受理非法凭证。这些都是违反发票管理法规的行为。只有依法印制、依法领购、依法开具、依法取得的发票，才具备发票的合法性。

　　(三)合理性。从税前扣除的角度考虑，合理性是指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。税前扣除的支出在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。如果支出的发生既是为了经营目的，又是为了投资者个人目的;既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。合理性具体判断，主要是看发生的支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规和会计惯例。一般经营常规，如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或业务的利润水平是否相吻合;会计惯例要求各项支出的确认要符合会计核算的基本要求，如间接成本的合理分配问题，这很容易造成企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调节利润，规避税收。因此，成本分配和结转的方法必须符合会计实务中的一些习惯做法，反映费用分配的合理基础。

　　(四)相关性。支出税前扣除的相关性是指与取得收入直接相关的支出。所谓“与取得收入直接相关的支出”，是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料，服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务，或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出，就属于能直接给企业带来现实、实际经济利益的支出。对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。