土地增值税清算应重点把握的几个问题

       随着土地增值税管理工作的逐步规范，土地增值税清算清算逐步转向以纳税人为清算主体，社会中介参与的轨道上来。这与企业所得税汇算清缴的发展历程十分的相似，税务机关的重心也由此转换到土地增值税清算管理、审核等方面。笔者结合土地增值税清算的有关规定以及在清算实务中经常遇到的一些疑难问题，就土地增值税清算审核谈谈个人的几点体会。
　　
　　一、关于土地增值税清算的前置工作　　
　　土地增值税清算管理工作首先面临一个问题，就是房地产开发项目是否达到清算条件。税总在《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（以下简称《清算管理规程》国税发〔2009〕91号文件对应进行土地增值税清算（简称：应清算）和可要求纳税人进行土地增值税清算（简称：可清算）的具体条件进行了明确，如何判断纳税人开发项目达到应清算或者可清算条件，对于税务机关土地增值税清算管理工作十分重要，所以税总在国税发〔2009〕91号文件内增加了清算前期的管理要求，明确规定了土地增值税清算的前期工作就是项目管理和土地增值税评估。
　　
　　《清算管理规程》第十四条，主管税务机关按照本规程第六条进行项目管理时，对符合税务机关可要求纳税人进行清算情形的，应当作出评估，并经分管领导批准，确定何时要求纳税人进行清算的时间。对确定暂不通知清算的，应继续做好项目管理，每年作出评估，及时确定清算时间并通知纳税人办理清算。
　　
　　主管税务机关只有通过项目管理跟进企业开发项目的开发、销售情况，并根据项目管理、税源监控等方面信息对开发项目土地增值税定期进行评估，从而确定开发项目是否达到清算条件，才能进而进行有效的后续管理。
　　
　　二、关于清算单位的确定　　
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《条例实施细则》）第八条土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
　　
　　以什么作为土地增值税清算单位对于土地增值税清算结果影响很大。
　　
　　国税发〔2006〕187号文件第一项规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
　　
　　《清算管理规程》第十七条清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
　　
　　自治区地税局〔2010〕105号规定按项目进行清算，按楼栋进行计算。
　　
　　笔者认为这是一个具有递进关系的规定，首先第一层面以审批项目为清算单位，其次是第二层面分期开发的以分期项目为清算单位，再次是第三层面包含普通、非普通的分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，这也体现了《条例实施细则》以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算的规定。判断的时候可以从后往前推，这里还需要特别强调的是普通住宅增值额20%享受免税的规定至少是在报主管税务机关备案的基础上才能享受到的。笔者认为可以这样理解：包含普通住宅的开发项目土地增值税清算至少应按照两种以上（含两种）类别分别计算增值额、增值率和税额。北京市地税局就以2013年第8号公告明确了开发项目中包含多种类型房屋的，应按照《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第一条、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条的规定，区分为普通住宅和其他商品房两类分别计算增值额。
　　
　　三、关于土地开发成本的审核　　
　　土地是房地产开发中一个重要组成部分，是土地增值税清算准予扣除项目中重要组成内容。《清算管理规程》第二十二条审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：
　　（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。
　　
　　（二）是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。
　　
　　（三）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
　　
　　这里需要强调五点：　　
　　1、土地使用权支付金额，签订合同或评估后没有支付的部分都不在土地增值税扣除项目范围内；
　　
　　2、拆迁补偿费是否实际发生，合同、名册、凭证核对不上的不予认可，必要时可要求提供被拆迁户原房产、土地证明；
　　
　　3、拆迁回迁房应视同收入进行账务处理，同时计入相应土地成本。但拆一返一部分的营业税是按照成本价计税的，这一点与土地增值税、企业所得税的规定不同。
　　
　　4、以房地产作价入股进行投资或联营，财税〔1995〕48号文件规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价人股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”但财税〔2006〕21号文件中对这一条款做了补充规定：“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，征收土地增值税”
　　
　　5、根据国税发〔2006〕187号第四条第五款：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”另国税发〔2009〕91号第三十条：“企业下列成本应按以下方法进行分配：(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。”对于土地成本在多个清算项目之间的分配方法，笔者认为两税的分配方法应该保持一致。
　　
　　四、关于利息的税前扣除　　
　　首先，土地增值税关于房地产开发项目的利息支出与企业所得税计算有区别，它不能进行资本化处理，即不能计入开发成本中，更不能作为加计扣除基数。企业在会计上已经将开发成本完工前的利息进行资本化处理的，在计算土地增值税时需要全部调整出来单独计算。
　　
　　其次，单独计算清算项目的利息支出时，《土地增值税暂行条例实施细则》第七条（三）规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用(管理费用和销售费用)，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。
　　
　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
　　
　　这里强调的是不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，如果企业只有一个开发项目，而且就是从商业银行贷款，这种情况能还是不能？多数企业和中介机构在清算时不区分情况而选择10%计算扣除，只是站在有利企业的方面，但不符合土地增值税清算的规定。
　　
　　五、关于地下车库、车位的清算扣除　　
　　当前房地产企业将地下车位以租赁、销售等形式转让给业主，在土地增值税清算时，作为公共配套设施摊入开发成本中，由于没有产权，所以其收入作为其他收入，不进行土地增值税清算。
　　
　　根据《物权法》第七十四条：建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。
　　
　　占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。
　　
　　这一条首先说明地下车位首先不属于全体业主共有范畴。
　　
　　《物权法》第十五条明确规定，当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效，未办理物权登记的，不影响合同效力。从这一条来看，房地产开发公司以销售的名义将地下车位出售给业主，业主不办理产权或者不能办理产权证，即使从物权上没有取得该车位的所有权，但是销售合同已经生效，即不动产销售行为已经成立，业主具有该车位的处置、收益权，权属发生了实质性的变化。
　　
　　基于以上分析，笔者认为地下车位销售或租赁（租赁期超过20年或者与地上建筑物年限相同）应该属于土地增值税清算的范畴，计算缴纳土地增值税。根据国税发〔2006〕187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条第三款的规定：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：?
　　1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
　　
　　2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；?
　　
　　3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
　　
　　因此，笔者建议对房地产开发公司地下车位即不属于全体业主，也未无偿移交有关部门，如果销售或租赁（租赁期超过20年或者与地上建筑物年限相同），那么，它的成本应该单独核算扣除，进行土地增值税清算。如果不能单独核算，而是和其他公用设施一起核算不分开，并且车库成本计入公摊成本的，可在普通住宅或者非普通住宅的土地增值税核算中进行扣除，但在地下车位单独进行土地增值税清算时，不再进行重复扣除地下车位开发成本，促使房地产开发企业规范会计成本核算。
　　
　　目前由于产权等问题一直困扰着地下车位的土地增值税清算，但笔者认为至少应该把地下车位的收入成本与项目土地增值税清算划分出来，确保地下车位的独立核算，无论企业所得税还是土地增值税都是有必要的。
　　
　　六、关于土地增值税预缴、清算税款税前扣除　　
　　由于土地增值税清算涉及企业多个开发年度，而房地产项目销售因为预售制度的存在，房地产项目销售收入按照企业所得税与土地增值税的时点不同，划分为取得预收款的收入年度、结转收入的所得税汇算年度以及土地增值税清算年度。对于土地增值税预缴税金可按照其收入相对应的税款按照配比原则在收入年度和汇算年度税前扣除，而土地增值税清算补缴税款则应在清算年度或实际补缴年度税前扣除，当年不足扣除的按照亏损处理，不应该再分配到所属年度扣除，只有当企业需要注销时，才可按照〔2010〕29号公告的规定办理。
　　
　　作者单位：银川地税稽查局