关于增值税视同销售和进项转出（含不能抵扣）的原理解析

来源：增值税律师作者：增值税律师人气：时间：2016-04-06

摘要：尽管现行的条例以及总局的规范性文件对视同销售和进项转出（含不能抵扣，以下统称进项转出）有一些规定，但是法律总是难以穷尽复杂社会经济生活的各个方面，当实务中出现难以区分的情况时。我们如何判断和区分呢？我们先说说增值税的原理？毋庸置疑的是，

2、货物占有的变更是否应当视同销售。

我国对货物占有权变更而视同销售在我国增值税制度中包括三种情况，包括“销售代销货物”、“将货物交付其他单位和个体工商户代销”、“货物移送用于销售”。

笔者认为，这种设计主要是基于地区之间增值税分配的需要和管理的方便，从增值税本身的原理来说，这种设计没有必要。之所以如此，乃是因为，作为一个税基流转性极强的税种，本身应当作为中央独享税，否则容易扭曲经济行为。

3、经过实质加工的货物(自产)进入消费领域

这种处理主要是因为：

A、防止外购货物和自产货物的差别，进而导致税负不公而破坏增值税的中立性。

B、增值税税款的真正实现在于进入个人消费的那个环节，即只要进入这个环节你就得缴纳税款。

C、实质加工过程的产物常常耗费了原料本身之外的进项，如果予以做进项转出而非销售则进项转出金额难以核算。

这种情况下的视同销售系正向征税和反向征税的混同（正向征税是对销售方征税，反向征税是对购买方征税）

三、关于进项转出（含不得抵扣，下同）的问题

进项转出见于三种情况：一是国家对你的代收的款项只要求你极少部分交还给国家但是进项也相应不退还；二是买家将购买的货物用于个人消费（通俗一点叫做个人生活）等退出增值税抵扣链条的事情；三是基于对发票本身的管理要求。

（1）、简易计税的进项转出（或不予抵扣）

简易计税的计算公式为：含税价/(1+征收率)*征收率，对应的进项不能抵扣，当征税率为零的时候，即为免税。

这种计税方式只有面向终端消费者的时候才有实际意义，否则如果下游依旧处于增值税抵扣链条中，国家将多征税税款，多征收的金额等于转出或不能抵扣的进项。

对于简易征税，不能是纳税人的义务，而是符合条件的纳税人的权利。既然征收率为零时尚且为权利而不是义务，更何况征收率不是零的时候，举轻明重可知；当然，更重要的是：增值税是对最终消费者课征的税收，纳税人只不过是代收代缴代垫付的角色，当购买方不是用于个人消费的时候，理应退还其垫付的增值税税款，否则既有违税收法定原则，也和增值税的基本原理相悖。

（2）、关于出口退税的进项转出

将依据征退税率差计算出来的那个免抵退不得免征和抵扣税额作为进项转出明显是错误的，如果出口方系没有任何进项的第一产业呢？或者说进项总额低于“免抵退不得免征和抵扣税额”呢？实际上，他就是一个价内销项（只是已经计算了销售额，当同时计入成本）。

笔者认为：出口货物应该实行严格的零税率，对国内货物的留抵税额也予以退税，不分出口退税还是内销退税。

如果国家确有调控的需要，不如直接征收出口关税算了，还增值税一个清纯。

（3）、关于“增值税扣税凭证不合规”的进项转出

《增值税暂行条例》第九条规定：

纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

笔者认为：这里应当是指扣税凭证本身的理化性质和凭证上面有形的填写规范、开具时间等形式性的要求，而不能包括发票背后的交易事项，发票背后的交易事项应当适用条例第十条的规定，理由是：

1、第九条明显是为了规范发票管理所需，而不是针对什么样的交易。具体交易事项的能否抵扣涉及到是否对该事项实际上征收增值税，这点应当考虑考虑税收法定原则。

2、增值税扣税凭证的抵扣背后的交易事项抵扣是采取正向概括（条例第八条）和反向列举（条例第十条）的方法。并且第八条明确规定“　准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。”对项目本身规定转出和不得抵扣，实际上是规定那些项目是作为消费需要负担增值税税收的。

（4）、用于消费（或视同消费，比如管理不善导致的灭失）的外购货物所含货物进项不得抵扣

抵扣本身是一种退税，间接退税。增值税的基本原理就是：购买的产品如果用于消费不退税，如果用于继续生产和流通则退税。故而在此为理所当然。

四、难以区分时候如何分别进项转出还是视同销售

进项转出：抵扣方本身就是消费者，并且产品未经实质加工；

视同销售：抵扣方本身就是消费者，并且产品经过实质加工；

当然，实务中有时也需要考虑其他因素：

（1）、出版社因为市场需要，销毁部分书籍的行为。是否视同销售或者进项转出？笔者认为，此处也不应当视同销售和进项转出，因为该书并非用于个人消费，而是为了让其他书更有价值的一种生产经营消费。

（2）、关于管理不善导致的损失

在已有规定并没有对纳税人明显不合理的情况下，笔者本不应多说什么。不过站在增值税本身的原理的角度，笔者认为：

因管理不善而非正常损失的外购货物，予以进项转出；因管理不善而非正常损失的自产货物，按正常市场价格视同销售处理。

法律是法律原理的集合，而不应当是条文字面意思的集合，只有让执法者明白法律的基本原理和法律的精神，才可能实现实质的公正。