转让特许经营权的流转税政策解析

案  例——
甲公司主要从事长途客运业务，2010年10月份，企业根据经营需要拟将2006年度购进的豪华客车4辆以及随车客运线路经营权出售给乙公司，豪华客车原值850万元，累计折旧350万元，线路经营权原值150万元，累计摊销48万元。目前，豪华客车市场价格550万元，线路经营权市场价格250万元。针对此项业务现有两种出售方式可供甲公司选择：方式一，将豪华客车和客运线路经营权一并作价以800万元的价格出售给乙公司；方式二，将豪华客车以550万元的价格和线路经营权以250万元的价格分别出售或转让给乙公司。根据现行税法的规定，对于上述两种销售方式甲公司将承担不同的税收负担，缴纳不同的流转税。

流转税及会计处理政策解析——
方式一、将豪华客车和客运线路经营权一并作价以800万元的价格出售给乙公司
税法规定销售货物的单位为增值税纳税人，应当依照税法的规定缴纳增值税。甲公司将豪华客车和客运线路经营权一并作价以800万元的价格出售给乙公司，是销售客车的同时出让线路经营权的一项销售行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定，增值税应税销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。甲公司在销售客车的同时一并向乙公司收取的线路经营权价款，符合细则对价外费用征收增值税的规定，属于细则二十六条中规定的其他各种性质的价外收费。因此，甲公司该项业务的销售额为800万元并就此缴纳增值税。

从2009年1月1日起固定资产已纳入可抵扣的增值税进项税范围，此时，纳税人销售自己使用过的固定资产政策已经发生了变化，甲公司应根据新政策的规定计算缴纳增值税。根据实施细则第二十九条规定，不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。甲公司主要从事客运业务，主营业务收入为营业税劳务缴纳营业税，不经常发生增值税应税行为，所以，该公司应该按小规模纳税人缴纳增值税。财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》财税[2009]9号文件规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。国家税务总局《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》国税函[2009]90号文件规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：　　
销售额＝含税销售额÷（1＋3%）　　
应纳税额＝销售额×2%

税务处理：
甲公司销售自己使用过客车销售额＝800万元÷（1＋3%）＝776.70万元
应纳增值税＝776.70万元×2%＝15.53万元

方式二、将豪华客车以550万元的价格和线路经营权以250万元的价格分别出售或转让给乙公司
客车和线路经营权分属两个不同的销售标的物，根据现行税法规定销售客车应缴纳增值税，线路经营权是一种行政许可，是政府主管部门根据行政法规和规章，特许企业在一定期限内进入某一运营市场，按主管部门授权的线路、站点、班次进行运营的一种权利，这种权利不具有实物形态，它是无形的不属于货物范畴，不缴纳增值税。那么，转让特许线路经营权如何缴纳流转税？能否依据转让无形资产缴纳营业税呢？现实情况是由于会计准则和营业税法对特许的线路经营权是否属于无形资产有着不同的规定，导致在对特许线路经营权是否属于无形资产的认定上存在着分歧。

《企业会计准则第六号——无形资产》第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。准则第四条规定，无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税税目注释（试行稿）》国税发[1993]149号文件规定，转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。

从上述会计准则和营业税法对无形资产的规定中我们可以看到，特许的线路经营权是独立于企业的其他资产之外而存在，它能够从企业中分离或划分出来，并单独用于出售或转让等，而不需同时处置同一获利活动中的其他资产，同时，线路经营权产生于其他法定权利，相关权利受到法律的明确保护，具有可辨认性。线路经营权是企业控制的并能为其带来经济利益的资源的非货币性资产，成本能够可靠地计量。特许的线路经营权符合会计准则确认无形资产的条件，在会计核算中应该确认为无形资产，并依据准则对无形资产的要求对此进行会计核算。营业税法对无形资产的征税范围采取的是正列举法，国税发[1993]149号文件对无形资产征税范围六种类型的规定中没有包括特许经营权，根据税收法律主义原则，征纳主体的权力（利）义务只以法律规定为依据，没有法律依据不得征税。因此，甲公司的线路经营权不属于营业税法中规定的无形资产，该转让线路经营权行为也就不符合税法规定的征税条件，不缴纳营业税。

税务处理：
甲公司销售自己使用过客车销售额＝550万元÷（1＋3%）＝533.98万元
应纳增值税＝533.98万元×2%＝10.68万元