试论税法谦抑性

四、税法利益性造就税法谦抑性内涵
税法调整的是社会分配关系，社会分配关系即利益关系，故税法具有利益性。这种利益性主要表现为以征税主体为代表的公共利益和以纳税人为代表的个人利益之间的关系。由于这种利益关系表面上反映为对立与冲突，而实质上存在着相互依存、不可分割的关联性，由此决定了征纳税主体双方在通过税法均衡彼此间利益关系时必须倍加尊重对方的利益需求，不仅不得损伤对方利益，还要尽量使自身利益与对方利益协调统一，从而决定了征纳税主体双方在税法的制定与实施过程中应当具有谦抑内涵和品质。

首先，征税主体所代表的公共利益与纳税主体的个体利益互为存在前提。在税收国家税收是财政的主要来源，税收的目的在于向纳税人提供公共产品，实现和保障全体纳税人都需要的公共利益，而只有征税主体向纳税主体提供了包括安全、秩序、法律等在内的公共产品时，纳税主体才有属于自己的财产、才能以其财产的一部分向征税主体纳税。故征税主体所代表的“公共利益”与纳税主体“个人利益”两者是相互对应的概念，公共利益之所以能得以存在和不断发展，就是由于个人利益的存在和发展，个人利益的维护和发展又有赖于公共利益的维护和发展。没有对方彼此都不能独自存在。

其次，征税主体所代表的公共利益与纳税主体的个人利益两者具有同一性和一致性。公共利益的代表者虽然是征税主体，但它是由每一个纳税主体将自己的个人利益的一部分授权给征税主体后形成的；征税主体作为全体纳税人公共利益的总代表，无论是国家还是政府都只是“抽象的人格主体，并不能真正消化公共利益”，[13]故公共利益最终仍需分配给每个纳税主体享受，即公共利益最终仍将转化或还原为纳税主体的个人利益。“从个人利益到公共利益，再由公共利益还原为个人利益，就完成了利益转化的一个周期。通过一周期的利益转化，实现或达到了社会公正，即社会成员基本上平等地占有了利益，社会的贫富悬殊得以缩小。在这种情况下，公共利益的存在和发展不仅有利于穷人，而且也有利于富人，因为在穷人得到物质利益的同时，富人却得到了安定、和平的社会发展环境。因此，公共利益与个人利益间的这种互相转化，达到了公共利益与个人利益间的一致。”[14]

第三，征税主体所代表的公共利益与纳税主体的个人利益两者具有互相包容性。首先，每个纳税主体的个人利益包括了全体纳税人均有权享有的那份公共利益，即“公共利益在被提取出来之前，就被包含在个人利益之中。尚未被特定社会成员合法占有的那些利益，只是暂时托管于公共利益名下的个人利益”。[15]其次，征税主体的公共利益也包含着纳税主体的个人利益。因为征税主体的公共利益实质上是国家或政府向全体纳税主体提供的各纳税主体所独自或共同需求和享有的个人利益之和。

基于以上原因，尽管人们一惯认为征税主体的公共利益应优于个人利益，税法也赋予征税主体权力的优益性，纳税主体的个人利益必然服从于征税主体的公共利益，但两者之间是“你中有我，我中有你”的关系。征税主体实现公共利益的前提是纳税主体的个人利益获得了足够的保护，同时纳税主体的个人利益的实现要依赖于征税主体的公共利益得到充分满足。征纳税主体双方的利益关系决定了双方在在制定和实施税法时，虽然可能发生激烈的斗争、冲突，但更会作出理性的博弈、谦让，尤其在征纳税双方博弈十分激烈时，温和、谦抑的态度往往能化干戈为玉帛，避免在征纳税中发生的抱怨和互相责备，并建立对权利和权力的充分尊重，最后在兼顾双方利益的基础上得到均衡，达成税收契约，并能一体遵守。换言之，在税收法律关系中，征税主体与纳税主体的利益必定是交织在一起的，甚至可以说所有税法都是国家与人民利益关系博弈的结果，同时也致力于对两种利益的平衡。税法均衡两大利益群关系的过程，反证了税法必定有谦抑性内涵。税法谦抑性不止于遏制税收国家扩张性地滥用税收手段调整利益关系与其他经济关系并以此建立国家与人民之间的利益关系，税法须经由具有自由意志和独立人格的纳税人或其代表大会精心设计出众多限制和控制税权、体现税权谦抑性内涵的制度，从外部建立起强制国家及其代理人实施税收谦抑的制度，使税法谦抑性不仅形式化、法律化，而且是具体化、明确化、规范化制度。

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[2]马寅初《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版。
[3]必丰《论公共利益与个人利益的辩证关系》，《学术季刊》1997年第1期。
[4]韩德明《刑法谦抑性：新自由主义法学语境中的考察》，《江苏警官学院学报》2004年第3期。

作者简介——王惠，浙江工商大学法学院。
文章出处——《税务研究》2011年第2期
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[12]马寅初《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版。
[13]叶必丰《论公共利益与个人利益的辩证关系》，《学术季刊》1997年第1期。
[14]叶必丰《论公共利益与个人利益的辩证关系》，《学术季刊》1997年第1期。
[15]叶必丰《论公共利益与个人利益的辩证关系》，《学术季刊》1997年第1期。