企业所得税法规定的权责发生制不应名存实亡

企业所得税法实践操作收入确认应关注的要点及风险思考

　　新企业所得税法较老所得税法用明显多的篇幅规定收入的确认时间，实际上是在企业所得税领域明确规定一些收入的纳税义务时点，减少了运用权责发生制原则自由判断的空间，同时也增加了和会计准则的财税差异。由于目前的新所得税条例规定较粗，也为实践操作带来了一定的困惑和风险。

　　一、利息收入、租金收入、特许权使用费收入的特别阐述及风险思考

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十八至二十条之规定，新企业所得税实施条例对利息收入、租金收入、特许权使用费收入的确认时点有特别的阐述，要求以合同中约定债务人应付相关款项的日期作为确认收入的时点，改变了过去依产品销售方式或提供服务方式和货款结算方式确认收入的方法（国税发（2007）10号），也区别于以前所得税法确定纳税义务会考虑有现金流入作为保证（若无现金流入可递延纳税）的精神。

　　根据1、《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令（1993）第136号）第九条"营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天".

　　2、《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税（2003）16号 ）"单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。"

　　可以知道，利息收入、租金收入、特许权使用费收入的营业税纳税义务发生时间和企业所得税纳税义务发生时间产生了差异，纳税人应于特别关注，不得以营业税纳税义务发生时间替代企业所得税纳税义务产生时间，以免产生纳税风险。实践中，为了避免忽视这种细微的差异而产生的税务风险，作为简化处理可以按企业所得税的规定，即以合同中约定债务人应付相关款项的日期开票，并进行纳税申报。

　　实践中带来的问题：

　　1、一次性付款带来的问题

　　A企业出租房屋给B企业，合同约定租期三年一签，三年期满时一次性付款。则A企业需要在前两年企业所得税纳税申报时按新企业所得税条例做收入的纳税调减，再根据相关性原则，该房屋的折旧与取得应税收入不相关，应做折旧费用的纳税调增。到了第三年，按新所得税条例，应税收入一次性确认，则需做前两年收入的纳税调增，同时根据相关性原则做前两年房屋折旧费用的纳税调减。造成了非常复杂的财税差异。

　　2、实践中，并非每笔业务都会签订合同，这时利息收入、租金收入、特许权使用费收入如何确认纳税义务的产生时间？企业该如何处理？新所得税法没有阐述，笔者个人倾向于参照按营业税纳税义务产生时间处理。

　　新所得税法要求以合同中约定债务人应付相关款项的日期作为确认收入的时点，可是一方面合同存在不完全履行这种情况，另一方面经济业务还存在没有订立合同这种情况（特别是关联方之间），新所得税法没有对这些情况作明确规定，在操作过程，需征纳双方充分的沟通，也希望进一步有文件明确。

　　二、分期收入特殊案例分析

　　A建筑企业有数个持续时间超过12个月的建筑工程，合同约定，按招标价的20%预收工程款（开工后抵货款），次月15日前按上月经甲方及监理鉴证的工程量再收70%工程款，其余价款待工程验收合格并决算后收取，除了预收款外，甲方（发包方）要求开票付款。A建筑企业其中一部分跨期工程在次年汇算清缴结束前仍未完工。

　　1、收入确认

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十三条之规定，"企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。"

　　由此可以知道，对于A企业超过12个月的跨期工程，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现，即企业所得税当年应税收入=预计总收入×完工进度来确认收入。

　　（1）企业所得税收入确认与营业税产生纳税义务时点的差异

　　再根据《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税[2006]177号）第二条之规定："纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款（同上）日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。

　　上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。"

　　A企业应根据合同约定收款开票并缴纳营业税。

　　（2）企业所得税收入确认与会计准则——建造合同收入确认的差异

　　按会计准则——建造合同的规定，企业在三种情况下确认收入：A、在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。B、当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。C、建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认。由此可见，会计准则——建造合同对于已完工工作量要求根据预计可收回的金额确认收入，需要更多的会计估计和职业判断，与新企业所得税条例要求按预计总收入×完工进度来确认收入不同。

　　由以上分析，可以知道，企业所得税应税收入的确认和收款开票完全不同步，营业税纳税义务的产生时间、企业所得税收入的确认时间及会计准则收入的确认时间各不相同，企业所得税收入的确认方法及会计准则收入的确认方法互不相同，这种复杂的财税差异要求企业办税人员非常的谨慎，按会计准则确认会计收入，按营业税条例和所得税法分别申报营业税和所得税，大大加大了纳税人的遵从成本。

　　2、成本结转

　　（1）《实施条例》第九条"企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。"

　　（2）第五十六条"企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。"

　　（3）第七十三条"企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。"

　　可以知道，由于每一个建筑工程的特别性和唯一性，A企业应该按历史成本作为计税基础，并采用个别计价法按权责发生制原则对已销售存货进行销售成本的结转。

　　销售成本=预计总成本×完工进度=预计总成本×实际成本/预计总成本=实际成本，和建造合同准则的规定一致。

　　这时出现了一个怪异的情况，就是按建造合同准则及所得税法，A建筑企业应按实际完工进度确认收入并缴纳所得税，但却有一部分收入（每月工程量的30%）由于按合同没到收款时期，因而暂时不用缴纳营业税，在目前以票管税的体制下也无法开具发票给发包方，因而按合同发包方也不承认A建筑企业的这部分债权，不可能付款给A建筑企业。这时双方的往来对帐会产生明显的差异，年报审计时需要双方的审计师进行调整和沟通。为了减少这种差异带来的纳税调整工作量，一些企业提前开票申报营业税，放弃执行"按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间"的规定。

　　三、视同销售的收入确认时间

　　新实施条例第二十五条规定"企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。"但却没有明确视同销售的确认时点，对此笔者有如下观点：

　　1、货物

　　根据《关于印发<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>的通知》（财法字（1993）38号）"（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第八项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。"

　　笔者认为，货物所有权与控制权高度关联，因而货物控制权的转移往往意味着所有权的转移，因而可以参照《增值税实施细则》的规定，以货物移送作为企业所得税对货物类视同销售确认收入的时点。

　　2、不动产和无形资产

　　笔者认为，根据房地产的相关法律，房地产所有权、土地使用权的转移以到房地产管理部门办理过户手续为形式要件，因而笔者认为对于不动产及土地权类的无形资产视同销售以办理完过户手续为确认收入的时点。

　　其他类无形资产可根据各类无形资产所有权转移的特征，确定确认收入的时点。

　　3、劳务

　　流转税并没有应税劳务视同销售的直接表述，新企业所得税条例将劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途明确规定作为视同销售劳务，属于新规定新表述。笔者认为，由于劳务和劳动力紧密联系，劳务由于具有不可存储性的特征，劳务所有权的转移过程就是劳动力提供劳务的过程，因而应以劳务的提供作为劳务类视同销售的确认收入时点。

　　另外由于劳务本身的无形性，劳务视同销售的鉴证应该和有形资产的鉴证相结合进行，对于纯粹的劳务视同销售如何鉴证，方法仍值得探讨。