虚开增值税专用发票致税款流失应如何认定

　　虚开增值税专用发票罪的犯罪数额如何认定，是否需要以造成国家税款流失为要件，理论界与实务界对此一直争论不休。一种观点认为，虚开增值税专用发票罪为行为犯，无论是否造成国家税款流失，均应构成虚开增值税专用发票罪。在浙江省某市法院今年1月做出的一份判决中，被告人厉某介绍他人虚开增值税专用发票25张，税额合计42万余元，价税合计292万余元，涉案增值税专用发票均未被实际抵扣，但法院在认定被告人厉某构成犯罪的同时，并未将未实际抵扣税款这一情形作为定罪或量刑情节予以考虑，这其实是站在行为犯的立场上，认为法定的虚开行为完成，即构成犯罪既遂。持这一观点的学者和实务人员，多从法条文义出发，从文义上解读刑法第205条，其似乎并未要求构成本罪需客观上造成国家税款流失的结果，只要存在虚开增值税专用发票的行为即可，且在量刑时亦以“虚开的税款数额”为依据。

　　一、行为犯立场之否定

　　笔者对上述观点持不同意见，在经济行为多样、交易模式复杂的今天，虚开增值税专用发票罪决不应被认定为行为犯。从立法背景看，该罪设立于上个世纪90年代，系立法者在特定历史背景下，从严厉打击虚开发票行为、防止税款流失的国家情势出发所专门设置的犯罪，此为保护国家税收利益作出了不可低估的贡献。但我们应当注意到，在当时，我国市场经济还并不发达，一方面，当时的交易模式简单、资金结算方式单一，绝大多数的交易都是以“一手交钱、一手交货”的方式完成的，逃避税收几乎为当时虚开发票的唯一目的;另一方面，由于互联网技术尚未普及，发票均手写开具，虚开空间巨大，面对大量的虚开发票，当时的执法手段、执法水平也并不足以支撑有关部门逐一查清发票的来源与去向，很难核实虚开的发票是否被实际抵扣。然而，随着几十年间的交易创新和科技进步，有相当一部分虚开增值税专用发票行为的目的并非是骗取国家税款，而是为节省交易成本、符合监管要求、虚增企业业绩等，此类虚开行为也并非必然导致国家税款流失的结果，因此，如果固守几十年前的立法条文而脱离当前的经济社会背景，不对该罪做深入实质的理解，不对案件事实做严谨细致的排查，对没有造成国家税款流失的虚开行为不作区别处理，不仅有违刑法“罪责刑相适应”的基本原则，也难以真正有效维护市场经济秩序，最终走向立法初衷的反面。

　　尽管法律条文一直未作修改，但在最高人民法院于2018年12月发布的典型案例中，针对张某强虚开增值税专用发票案，最高法明确表明张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，故不构成虚开增值税专用发票罪。这一典型案例对司法实务无疑起到了一定指导作用，虽然迄今为止，基层实务界中行为犯这一观点仍然非常普遍，但2019年后，越来越多的法院在审判时注重对“造成国家税款流失”这一因素的考量而逐渐倾向于结果犯的立场。

　　二、“结果犯说”下税款流失认定难点

　　尽管当前纯粹的行为犯立场在司法实务中已有所松动，而从实际来看，虚开增值税专用发票的“结果犯说”亦面临复杂现实的挑战。虚开增值税专用发票犯罪行为的真正危害，是虚开的增值税专用发票被受票单位或个人用于向税务机关抵扣税款，而自己得以少缴税或者不缴税，行为人为他人虚开增值税专用发票后，受票单位或个人用这些虚开的增值税专用发票去抵扣的应缴税款才是给国家造成的真正损失。但是，行为人抵扣了多少税款、造成国家税收损失的数额究竟如何认定，实务里还有至少以下两大难点。

　　(一)同时虚开进销项发票时如何认定抵扣税款数额

　　长期以来，实务界就抵扣税款数额如何认定这一问题众说纷纭，迄今，在行为人仅为他人虚开销项增值税专用发票的场合下，一般将受票方利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款的数额认定为虚开行为造成国家税款流失的数额;在行为人仅让他人为自己虚开进项增值税专用发票的场合下，一般将行为人自身实际抵扣税款的数额认定为造成国家税款流失数额，就此两种行为模式，当前实务基本已无太大争议，有争议的是在行为人同时虚开进项与销项增值税专用发票时，如何认定造成税款流失数额的问题。一种观点认为，应以销项票抵扣数额认定，另一种观点认为，应以二者合计数额认定。笔者认为，此问题争议焦点其实主要集中在行为人让他人为自己虚开的进项票税额是否应该认定在税款流失数额中，而厘清此问题的核心即行为人本身有无纳税义务。众所周知，增值税是一种流转税，其课税基础为商品或劳务在流转环节中产生的增值额。有基于此，若行为人本身有真实业务，依法承担缴纳增值税的义务，又接受虚开的进项发票并实际抵扣，该部分数额自然应计入造成的税款流失数额中。但是在比较特殊的情况下，行为人自身并无实际业务，无商品或劳务流转增值故无纳税义务，其接受虚开的进项发票仅是为应对稽查，为其给他人虚假开具销项发票做掩饰，此固然严重侵犯了发票管理秩序，具有行政违法性，但却不能被简单认定为给国家收税造成损失而具备刑事违法性，在此情境中，进项数额不应计入税款流失数额，应以被抵扣的销项发票为准。也正是基于这一逻辑，就空壳公司存续期间缴纳的税款是否应该从国家税款损失数额中扣除这一问题，笔者亦持相对肯定的态度。

　　(二)进项税金留抵时如何认定抵扣税款数额

　　现实情况远比理论错综复杂。实务中，不唯行为人为他人所虚开的进销项发票的票面数额有时难以完全查证，且申报和抵扣亦不见得一一对应，税务机关往往是按月或按季度结算，故存在进项大于销项，进项税款无法扣减而部分留抵的情形，这就带来了第二个难点，即行为人处于进项税金留抵状态时，其造成的税款损失结果如何认定。例如，行为人仅虚受发票，将该部分发票申报抵扣，但由于尚无销项，故并未实际抵扣而造成税款流失，可以说，该种情形下，虚开行为只是造成了国家税款流失的危险，对该情形不予处罚似乎不合理，但若站在“结果犯”的立场上，实际的损害结果又并未发生。对此，笔者检索了类似情形下司法实务中的处理方式。在张某强案发布前，实务中基本对“是否实际进行了抵扣”这一因素不予考虑。例如在2018年9月，福建省某中级法院审理的一起上诉案件中，裁判理由称该案开票人实施开票、交付和受票人收票、认证等行为环节，已严重侵害增值税征管秩序并危及国家税收收入，上诉人介绍虚开增值税专用发票犯罪已实施完毕，其辩护人提出涉案发票未予实际抵扣的辩护意见与法律规定不符，不能成立，故不予采纳。同年10月，安徽省某县人民法院亦认为被告人的虚开行为造成了国家税款损失的现实危险，其犯罪行为已经完成，即使未能够抵扣税款，亦不影响犯罪既遂的成立。而今，在最高院典型案例的指导作用下，实务中的处理方式似乎有所变化。今年4月，河北省某中院审理的一起上诉案件中，上诉人及其辩护人认为该案增值税专用发票被受票公司作废后，不再具备增值税专用发票的功能，亦不能再抵扣税款，应属于犯罪中止;票据未抵扣税款，未给国家造成损失，认定该起犯罪的证据不足。上诉法院虽未采纳该辩护意见，但却将该行为认定为未遂，撤销原判决而降低了刑期。5月，山东省某县人民法院亦认为虚开的增值税发票均未抵扣，属未遂，依法从轻处罚。笔者认为，上述法院的裁判思路为今后处理类案提供了有益参考，如虚开行为确已造成税款流失的紧迫危险，“未实际抵扣”至少应作为量刑情节予以考虑。

　　三、实务万象：亟待更多探索

　　司法实务纷繁复杂，案例不可穷尽。虚开增值税专用发票致税款流失如何认定还存在相当多的难题。例如当多个行为人虚开多笔发票，虚开发票涉及的税金部分留抵，部分抵扣，每个行为人虚开的专用发票相关税金是抵扣的部分还是留抵的部分从技术层面很难判断。此类虚开虽然整体上看已经造成国家税款损失的结果，但由于无法认定哪个虚开方具体造成了多少损失，按照“结果犯说”的立场，如何进行处罚尚处困境。笔者谨以此文谈个人浅见，更多理论与实务疑难，仍需求教于各位同仁。