企业所得税法实施条例第一百二十五条释义

　　第一百二十五条 企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

　　【条例释义】本条是关于企业汇总缴纳企业所得税的规定。

　　本条是对《企业所得税法》 第五十条第二款的细化规定。《 企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。但是企业所得税法的规定并没有明确规定汇总计算并缴纳企业所得税的含义，具体办法是什么，由谁规定等问题。有必要在实施条例中作出进一步的解释和说明。

　　汇总纳税是指一个企业总机构和其分支机构的经营所得，通过汇总纳税申报表，统一申报缴纳企业所得税。合并纳税是指一个企业集团母公司和其集团子公司经营所得，通过合并纳税申报表，统一申报缴纳企业所得税。由于企业总机构或者集团母公司通过汇总或者合并纳税，将各分公司或者子公司中盈利企业的利润与亏损企业的损失相抵扣等，对于像我国实行比例税率的国家，可以减少企业的纳税负担，是一个国家为了鼓励企业规模经营、提高整体竞争力而采取的措施。《企业所得税法》规定了法人汇总纳税的制度，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。而企业之间，除国务院另有规定外，不得合并缴纳企业所得税。实行法人汇总纳税的所得税制是国际通行做法，也是实现所得税调节功能的必然选择。

　　以前内资企业是以独立核算的企业为纳税人实行就地纳税，外资企业实行总机构或符合条件的营业机构汇总纳税，以前的外资税法规定，外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税。外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以由其选定其中的一个营业机构合并申报缴纳所得税。但该营业机构应当具备以下条件：(一)对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任;(二)设有完整的账薄、凭证，能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。根据国家税务总局的有关文件，汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的征收管理办法。

　　以前的内资企业以独立核算确定纳税人的纳税方式是导致内资企业税负较重的原因之一。《企业所得税法》统一了以前内外资企业的纳税方式，对于在境内设立不具有法人资格的营业机构的居民企业，应该实行汇总纳税，即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算，得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。

　　关于居民企业汇总纳税可以从以下几个方面来理解：

　　(一)居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的收入必须汇总纳税。

　　《企业所得税法》第五十一条第一款规定的法人汇总纳税的制度，统一了以前的内外资企业的纳税方式，规定了对于在境内设立不具有法人资格的营业机构的居民企业，应该实行汇总纳税，即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算，得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。

　　(二)居民企业在中国境外设立不具有法人资格的营业机构的收入由纳税人选择是否申请汇总纳税，但境外的亏损不能抵减境内的盈利。

　　根据《企业所得税法》第三条的规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。对于居民企业而言，其所有的分支机构不论中国境内还是境外的所得均应该按照《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税。但《 企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，这是保护国内税基，维护国家税收权益的需要。

　　(三)非居民企业经过税务机关的审核批准，可以选择由其境内的主要机构、场所汇总缴纳企业所得税，其境外的亏损不能抵减境内的盈利。

　　根据《企业所得税法》第三条的规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。在中国境内设立机构、场所的非居民企业可能设有多个机构、场所，也有汇总纳税的问题，经税务机关批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。具体条件和要求规定在企业所得税法第五十一条和本条例第一百二十七条。

　　(四)对于实行源泉扣缴方式收取的企业所得税，由于是由扣缴义务人逐笔扣缴，不存在是否汇总纳税的问题。

　　根据《企业所得税法》第三条的规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，只就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。根据《企业所得税法》第三十七条的规定，对非居民企业取得税法第三条第三款的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。根据《企业所得税法》第三十八条的规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。对于税法规定实行源泉扣缴的所得税，不存在汇总纳税的问题。

　　(五)汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

　　对于税务机关而言，如何确定汇总纳税的地点，需要根据企业的资产、人力、收入比例等因素综合考虑;关于汇总清算的程序，由哪一级税务机关申报纳税，报送何种材料等都需要进一步明确，比如以前的外资税法规定，外国企业合并申报缴纳所得税的，应当由其选定的营业机构提出申请，经当地税务机关审核后，依照下列规定报批：(一)合并申报纳税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的，由省、自治区、直辖市税务机关批准;(二)合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的，由国家税务局批准。

　　对企业而言，不同的营业机构从事享有不同税收待遇的收入，以及盈亏如何抵减的问题，以前的外资税法规定，外国企业合并申报缴纳所得税，所涉及的营业机构适用不同税率纳税的，应当合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额，按照不同的税率缴纳所得税。当负责合并申报缴纳所得税的营业机构不能合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额时，当地税务机关可以对其应纳税的所得总额，按照营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额的比例，在各营业机构之间合理分配。各营业机构，有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润的，按有盈利的营业机构所适用的税率纳税。发生亏损的营业机构，以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税;其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。

　　关于汇总纳税的具体程序和办法等，授权由国务院财政、税务主管部门另行制定，主要考虑有：一是，条例作为行政法规，不可能对所规范的事务规定的面面俱到，事无巨细，而一般只对企业所得税中的普遍而重要的事项作出统一规定，具体的操作性内容一般由作为下位法的规章来规定。与以前的税法配套的关于企业汇总纳税的规定主要规定在《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》(国税发〔 2001 〕 13 号)、《 国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业所得税若干具体问题的通知》 (国税发〔 1998 〕 127 号)和《 国家税务总局关于印发<加强汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的补充规定>的通知》(国税发〔 1996 〕 172 号)等部门文件中。二是，由于实行了总分机构汇总纳税，会导致纳税地点的变化，可能会带来部分地区税源转移问题，对税源移出地的财政会有一定影响，需要财政部、国家税务总局对税源转移问题进行跟踪调查，对可能出现的问题进行研究和解决。所以将汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定可以尽量避免对税法的修订，也符合《立法法》的有关要求，既保证了法律的稳定性和严肃性，又能够符合国民经济和社会发展的需要，体现了原则性和灵活性的统一。