增值税会计模式浅析及优化

　　（二）理论基础现行增值税采用的是扣税法，进项税和销项税环环相接，增值税在这个链条上不断传递，最后转嫁给消费者。但是，这一传递过程只是名义增值税（应交增值税）的实现过程，而并非税负转嫁过程。为了说明增值税的真实身份，必须搞清楚增值税的税负归宿。

　　财政部重点科研课题《增值税制国际比较》中有一段论述：“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者……增值税税负所具有的这种明显的转嫁性，也说明增值税属于一种典型的间接税”。可见，现行增值税会计处理是建立在税负完全转嫁的假设之上的。

　　尽管增值税确实具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。美国财政学权威塞里格曼甚至认为：直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁，故直接税与间接税的区别毫无价值可言。从理论上说，在价格自由浮动的前提下，税负转嫁具有必然性，但税负能否实际转嫁及转嫁多少还要受税种、商品供求弹性、商品供求状况以及生产者的经营目标等多种因素的影响。作为间接税的增值税，其税负的转嫁程度主要取决于供求双方的力量对比，确切地说就是供给弹性和需求弹性的相对强弱。当供给弹性大于需求弹性时，供给方就能将大部分税负转嫁给需求方；反之，供给方则要承担大部分税负。只有碰到需求弹性为零的这种极端情况，需求方才不得不承担全部税负。因此，在通常情况下，企业都要承担增值税税负，增值税原本就是一项费用，与利润存在着此消彼长的关系。这就是重构增值税会计模式的理论基础。那种认为增值税税负能完全转嫁的观点，显然是被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑，把增值税的流转特征与其转嫁性混为一谈的结果。实际上，无论增值税是价内收取还是价外收取，是采用扣额法还是扣税法，增值税的费用身份都不会改变，增值税应当且必须进入利润表。

　　（三）账户设置及主要经济业务会计处理在“财税分离、价税合一”的模式下，增值税会计的账户设置主要可以包括：（1）“待转进项税”账户，核算待抵扣的进项税额。贷方发生额为外购货物准予抵扣的进项税；借方发生额为转入损益核算或资本性支出的进项税以及进项税额转出；期末贷方余额表示待抵扣的进项税额。（2）“增值税费用”账户，核算主营业务的增值税费用。借方发生额为销售收入所对应的销项税；贷方发生额为销售成本所对应的进项税（销售进项税）；借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“营业税金及附加”账户。（3）“进项税”、“除税成本”明细账户。在存货类账户、“生产成本”、“制造费用”、“长期待摊费用”账户下设置“进项税”和“除税成本”两个明细账户，分别记录外购货物的进项税和不含增值税的外购成本。（4）“增值税”明细账户。在“管理费用”、“销售费用”、“其他业务支出”、“营业外收入”、“营业外支出”账户下设置“增值税”账户，用于核算这些账户所涉增值税费用。

　　企业购进货物时，分别按价、税借记“原材料——除税成本”、“原材料——进项税”账户，贷记“银行存款”等账户；同时，对于准予抵扣的进项税，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“待转进项税”账户。企业销售货物反映销售收入时，按价税合计数借记“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”等账户；结转销售成本时，借记“主营业务成本”等账户，贷记“库存商品——除税成本”、“库存商品——进项税”等账户；反映增值税费用时，根据销售收入中的销项税额，借记“增值税费用”账户，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户；同时，根据销售成本中的进项税额，借记“待转进项税”账户，贷记“增值税费用”账户。

　　调整进项税额差异时（如确认的免税项目不予抵扣的进项税额），借记“待转进项税”账户，贷记“应交税金——应交增值税”（进项税额转出）账户；调整销项税额差异时（主要是视同销售），借记“待转进项税”、“在建工程”等账户，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。

　　经过上述处理，“增值税费用”账户的期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“待转进项税”账户余额为待抵扣的进项税额；“应交税金——应交增值税”账户期末余额即为本期的应缴增值税，体现了税法的要求。

　　税收与会计是经济领域中不可或缺的两个分支，两者出于不同的目的，遵循不同的原则，规范不同的经济对象。然而它们又不可避免地有着密切的联系，税收是会计的环境因素之一，税收制度的改革完善，对会计核算内容将产生直接的影响；反言之，会计核算同样也是税收制度的实现基础，各种税收规定的最终落实都离不开会计核算。我国税务会计与财务会计是统一还是分离，首先取决于现阶段税收与会计的关系，并受制于建立现代企业制度的要求和两者所体现的学科特征，同时，两者的统分还将影响会计和税收的规范化与科学性。重构财税分离、价税合一的增值税会计模式，实现增值税费用化，能纠正现行法规对会计基本概念的曲解，增强财务报表的可比性，使一般财务报表使用者全面了解企业的盈利过程，并为政府制定和调整增值税政策提供有用的财务会计信息。