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为帮助纳税人熟悉、掌握企业所得税政策，正确运用税收政策开展企业所得税汇算清缴，结合纳税人日常咨询较多的问题和社会关注的热点问题，笔者整理了2011年企业所得税汇算清缴中的各种涉税疑难问题处理技巧,以供各企业财务人员、税务干部和涉税中间机构人员进行参考。
（一）企业收入处理的疑难问题
1.从劳动和社会保障部门取得的社会保险补贴、职业培训补贴和岗位用工补贴，是否需要征收企业所得税？
根据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）规定，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日，从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
⑴企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
⑵财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
⑶企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
综合上述规定，如果从县级（含本级）以上劳动和社会保障部门取得上述财政性资金，且同时符合上述文件规定的不征税收入三个条件的，可以作为不征税收入处理。但是不征税收入用于支出形成的费用以及资产的折旧、摊销不得税前扣除。
2.核定征收企业取得的银行存款利息，是否需要缴纳企业所得税？
根据《企业所得税法》第五条及其实施条例第十八条规定，银行存款利息属于企业所得税法规定的收入总额的组成部分。因此，根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）规定，银行存款利息应计入应税收入额，按照规定的应税所得率计算缴纳企业所得税。
3.B公司属于A公司的全资子公司，现A公司将位于市区的一处房产无偿提供给B公司使用，此项行为是否需要确认收入缴纳企业所得税？
根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
B公司属于《企业所得税法实施条例》第一百零九条所规定的A公司的关联方，无偿提供房屋的行为不符合独立交易原则，税务机关有权按照合理的方法调整。A公司应按照经税务机关调整后的价格确认租金收入，并计算缴纳企业所得税。
4.房地产开发企业以买别墅送汽车的方式销售不动产的，所得税上如何处理？
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业以买别墅送汽车的方式销售不动产的，不属于捐赠行为，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例分摊确认各项的销售收入。销售的不动产属于未完工产品的，不动产预售收入应按规定的计税毛利率计征企业所得税，但汽车销售收入不适用房地产开发的有关税收规定。
5、某企业根据租赁合同的规定，于2010年1月一次性收取了2010年至2012年的房租，该企业收取的租金收入如何所得税处理？
根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，租金收入的纳税义务发生时间为合同约定的应付租金的日期，企业应将应收租金收入计入当期收入总额，并按规定计算缴纳企业所得税。与出租房产相关且在当期实际发生的税金及附加、资产折旧等支出准予税前扣除。
6、企业取得政策性搬迁或处置收入，如何进行所得税处理？
根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）规定，企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行所得税处理：
⑴企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
⑵企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额，计入企业当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
⑶企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
⑷企业从规划搬迁次年起的5年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在5年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
7、符合条件的非营利组织企业所得税免税收入具体范围包括哪些内容？
根据《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）规定，符合条件的非营利组织企业所得税免税收入范围具体包括：
⑴接受其他单位或者个人捐赠的收入；
⑵除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；
⑶按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；
⑷不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；
⑸财政部、国家税务总局规定的其他收入。
8、财政拨款等不征税收入孳生的利息是否征收企业所得税？
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条规定“企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”税法只是明确了财政拨款本身作为不征税收入，对于财政拨款产生的利息等收入应当并入收入总额征收企业所得税。但根据《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税[2009]122号）的规定，非营利组织的不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入为免税收入。
9、运输业代开发票的纳税人，采取核定应税所得率的方式缴纳企业所得税，代开发票环节已经扣缴了企业所得税，年度汇算清缴时，是否退还多缴的税款？
《国家税务总局关于调整代开货物运输业发票企业所得税预征率的通知》（国税函〔2008〕819号）规定“代开货物运输业发票的企业，按开票金额2.5%预征企业所得税。”实行核定征收的代开发票货运企业，在国家税务总局没有明确规定可以退税之前，因代开货物运输发票而缴纳的税款不予退税。
10、一次性取得跨期租金收入的税务处理：可递延确认
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定：“根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。”
对该事项，我们可从以下几个方面来理解：
第一，符合条件的固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权租金收入，可递延确认收入；
第二，可递延确认收入的条件包括两条：（一）交易合同或协议中规定租赁期限跨年度；（二）租金提前一次性支付的。
第三，递延确认收入，根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
[案例]
某企业出租房屋，2010年6月25日签订合同，从7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100万元，如何确定收入，并计算企业所得税？
[分析]
租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，付款日期7月1日，应确认租金收入100万元。满足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，该公司该项租金收入符合上述政策规定可递延确认的条件。因此，该租金收入可以根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。企业2010年计算应纳税所得时，该项租赁收入可确认50万元，另外50万元作为“递延收入”，待以后年度确认。
可见跨期租金收入，一次性取得，仍应按承租人应付租金的日期确认收入，只是在计算应纳税所得时，可以按配比原则作递延处理。相反，如果企业7月1日没有取得租金收入。这时还必须按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
11、债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利等收入的税务处理
国税函[2010]79号第二条、第三条和第四条对上述三项收入确认时间进行了明确，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现；企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现；权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
国税函[2010]79号第三条规定：“转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”
[案例]
A公司拥有B公司100%的股权，初始投资成本为100万，B公司截止2010年6月底账面净资产200万元，其中注册资本100万元、盈余公积30万元、未分配利润70万元，现A公司按220万元出售予境内C企业，应确认该项股权转让所得多少？
[分析]
由于留存收益包括未分配利润和盈余公积两个部分，上述盈余公积30万元、未分配利润70万元不得扣减。则A企业应确认财产转让所得120万元（220－100），而不是20万元（220－100－30－70）。
上述股权转让似乎产生重复征税问题，盈余公积30万元、未分配利润70属于税后提取，已经缴纳过企业所得税，A公司转让股权时，确认股权转让所得，计入应纳税所得，对该部分重复征收企业所得税。
为避免重复征税，类似企业可以先将留存收益进行分配，降低净资产，再转让，从而降低转让所得。如A企业先将未分配利润70万元以股利形式分回，享受符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，为免税收入。企业再以150万的价格转让，则股权转让所得50万元（150-100），大大降低了企业所得税税负。
另外，类似企业股权转让价格如果不会明显高于净资产，则可以先对被投资方进行清算，分回剩余可供分配财产，根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”避免重复征税。如上述案例中，投资方不选择转让，而对子公司进行清算，分回剩余资产200万，则其中100万，可以确认为股息所得，享受免税待遇。
国税函[2010]79号第四条规定：“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”
[案例]
某公司以2010年12月31日公司总股本200万股为基数，向全体股东按每10股派发现金红利1.00元（含税）进行分配，共计分配利润20万元。公司以2010年12月31日公司总股本200万股为基数，以资本公积向全体股东每10股转增8股（其中权（票）溢价形成的资本公积转为股本为2股），共计资本公积金转增股本160万股。该公司居民企业股东享有总股本的60%，非居民企业股东享有总股本的40%。
[分析]
根据国税函[2010]79号的规定，权（票）溢价形成的资本公积转为股本的，不确认为红利，即200÷10×2=40万元，不作为投资方企业的股息、红利收入。则居民企业股东应确认股息红利20×60%＋（160－40）×60%＝84万元，非居民企业股东股息红利20×40%+（160－40）×40%＝56万元。
12、固定资产暂估入账及其调整的税务处理
国税函[2010]79号第五条规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”
对固定资产估价入账及其调整在会计准则上，按照《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》的规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。国税函[2010]79号明确固定资产暂估入账及其调整的税务处理，但纳税人应注意，此项规定同企业会计准规定仍有很大差异：
第一，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。
第二，取得全额发票后，如果与暂估价格有出入的，税务处理上须进行追溯调整。该项规定很好地体现了税法上权责发生制的原则。
但对该规定，仍会存在不少争议：如果12个月内取得全额发票，对计税基础进行调整时，相应地计提折旧适用追溯调整法，还是适用未来估计法；12个月内又零星取得发票，是否调整计税基础；12个月内未全额取得发票，是否承认原来暂估确认的计税基础中取得发票部分等问题，笔者倾向于，第一，折旧调整，适用追溯调整法，第二，12个月内虽未全额取得发票，但又零星取得发票，对取得部分可以调整计税基础，第三，12个月内未全额取得发票，承认暂估计税基础中取得发票部分，并继续计提折旧。
[案例]
某企业建造一项固定资产，合同预算总造价为200万元，2010年9月投入使用，但由于工程款项尚未结清未取得全额发票，只取得部分发票合计150万元。企业预计该项固定资产使用年限5年，保留残值为零。
[分析]
上述案例中，固定资产由于已投入使用，并且合同预算总造价可以确定，可暂按合同规定的金额200万计入固定资产计税基础计提折旧。2010年，可税前计提折旧10万元（200÷5÷12×3），但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行，如果2011年度仍未取得剩余发票，该项固定资产的计税基础只能确认为取得发票部分150万。
在2011年汇算清缴的时候，首先需要对2010年计提的折旧进行调整，调增2.5万元（10－150÷5÷12×3）。如果至2011年9月份的12个月内又取得30万发票，未取得剩余20万发票，则计税基础调整为180万，调增2010年折旧1万元（10－180÷5÷12×3），之后按计税基础180万继续计提折旧。
13、企业减免的土地使用税、房产税是否交纳企业所得税？
国家税务总局没有文件规定土地使用税、房产税记入补贴收入科目交纳企业所得税。国家税务总局规定的是流转税的减免、财政性补贴和其他补贴收入，应并入企业利润计算交纳企业所得税。
《财政部国家税务总局关于减免及返还的流转税并入企业利润征收所得税的通知》 财税字[1994]74号：“对企业减免或返还的流转税（含即征即退、先征后退），除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税。”
财税字[1995]81号文件规定：“企业取得财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到补贴收入年度的应纳税所得额。”
因为企业的土地使用税、房产税不属于流转税，减免的土地使用税、房产税也不属于取得财政性补贴和其他补贴收入，所以不记入补贴收入科目，不交纳企业所得税。
对土地使用税、房产税减免的会计处理，《企业会计制度》规定，企业实际收到“即征即退、先征后退、先征税后返还”的房产税、城镇土地使用税和车船税时，如果是属于当年度的减免税，则借记：“银行存款”，贷记：“管理费用”；如果是属于以前年度的减免税，则借记：“银行存款”，贷记：“以前年度损益调整”。
《企业会计制度》规定，对于直接减免的房产税、土地使用税不作账务处理。
因此，企业减免的土地使用税、房产税不计入应税所得额。不计算交纳企业所得税。
14、非关联无偿借款是否缴营业税和所得税？
1、关于无偿将资金让渡给他人使用的涉税问题。
《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）第三条规定，条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
因此，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。由于无偿借款无收入体现，因此也不涉及企业所得税问题。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。
2、关于将银行借款无偿让渡他人使用的涉税问题。
企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。 |
