《欧盟增值税反避税法律问题研究》序言

尽管拥有抵扣权的经济活动者范围在逐步扩大，但是中国应当避免向经济活动者赋予抵扣权，如果不存在经济活动者享受这一权利的条件。在这种情形，欺诈可能通过以下方式实现：或者创造虚假主体，或者签署交易，而这些交易仅仅是形式上的商品转让或服务提供，实际上或商品不存在，或转让不存在，或交易履行没有完成，或在完成的情形下，履行的对象不是形式上的履行对象。在欧洲这一现象已经在单个成员国市场和欧洲市场中变得越来越普遍，尤其是在欧洲市场中。在1992年以后，欧洲市场已经成为自由的市场，但是欧洲还没有在引入对跨境交易的共同监控方面达成一致。这样，在欧洲市场中的欺诈依然在不断增加，尽管每一个成员国对发生在自己领域中的增值税欺诈会处以行政和刑事处罚。由于欺诈，成员国税收收入也减少了，并对欧洲国家的预算造成了直接损害。但是，这一财政效果并非仅由交易真实履行但未开具发票所引起。除了这一方面外，欺诈的另外一个方面也导致了增值税收入的减少，即抵扣这样的增值税：增值税只是形式上已经记为应付款项，但是之后并没有被缴纳，或者当涉及一项尚未履行的交易时，增值税已经在形式上有文件证明了。因此，为打击这些欺诈，与以下交易相关的增值税不能被抵扣：尚未履行的交易，或者向虚假主体履行的交易，或者如果已经真实履行，但未在税收监控范围内的交易。打击欺诈这一目标与增值税的欧洲模式相符合，在这一欧盟模式中，抵扣是中性的确保，为此，抵扣不能被作为欺诈的工具而使用。为在成员国市场中实现这一目标，成员国已经在他们的税收制度中引用了特殊规则，以限制或排除在涉及欺诈交易中的增值税抵扣。这些特殊规则存在的形式包括推定或法定取消，目的是阻止在逃税情形中的抵扣，或便利征税部门的监控活动。通过将举证责任归由请求增值税抵扣的纳税人来承担，这些特殊规则可以使征税部门的查定活动变得更加简单和高效。

为引入共同（针对所有成员国）的反欺诈回应形式，欧盟已经采取了行动。首项回应形式是扩大适用逆向征收制度：让购买方来承担缴纳本来应当由销售方或提供方缴纳的增值税义务，购买方需要马上计算自我开具发票的税款，无需等候税款归为销售方或提供方对国库的欠款。这个制度增强了购买方的抵扣权，同时又使税款债务得到了确保，而这些税款债务原本是暴露在欺诈风险中的。

但是，欧洲经验的效果并不是积极的。为使抵扣符合增值税的中性目的，更有效的规则和措施的探寻似乎并没有完全取得这一目标：降低欺诈风险,如果不能消除的话。事实上，根据欧洲财政数据，通过利用不正当的抵扣等手段，逃脱缴纳的增值税数额在增加。不过，另一方面，相比于协调的增值税欧洲模式，频繁和持续的反欺诈（法规）修改已经使得成员国增值税规则变得越来越复杂。由于规则的

复杂性，在整个欧洲，成员国征税部门的责任也增加了。为了认可增值税的可抵扣性，征税部门必须审查在某一具体案情中是否适用某一项反欺诈规则，同时确认是否在该案情中阐明一般规则。随后由成员国法官来决定征税部门就抵扣否决是否合法。由于成员国法官需要解释一国越发复杂的税制中的反欺诈规则，法官公正和独立的任务已经变得越发难以完成。这些应用困难也使得与生产、商业和投资活动有关的增值税规则适用变得不确定，同时变得不确定的还包括抵扣权的完全效力。

这里，本书的价值进一步体现为帮助中国理解欧洲经验中的抵扣权所面临的困难。成员国为更好地保护抵扣权而采取的反欺诈措施已经使得自身的增值税制度变得越来越复杂。因此，对于成员国征税部门和法官而言，适用拒绝抵扣权的特殊反欺诈规则和阐明承认抵扣权完全效力（作为增值税经济中性的确保）的一般规则也变得越来越难。基于本书对欧洲经验严谨而完整的分析，中国立法者在今天可以意识到，为了有效打击欺诈但同时不损害抵扣权的效力，总是增加反欺诈规则（伴随着对抵扣权的限制）并不够。如同在欧洲，在中国也可能出现管理这样一个增值税制度的风险：因为反欺诈措施的持续修改而变得越发复杂和不确定。在中国，征税部门也面临以客观和确定的方式区分以下两者的困难：作为增值税一般特征的抵扣权和作为反欺诈效果的抵扣否决。

但是，在欧洲50年以来关于增值税的经验中，使作为税的经济中性确保的抵扣权置于危险的不仅仅是欺诈，还有另外一种纳税人行为。该行为尽管具有相关的法律外观，但在实质上缺乏抵扣得以享受和使得抵扣基于欧盟模式有效行使的条件。事实上，当存在正当化抵扣的法律前提（事实或行为）时，更准确地说，如果纳税人行为符合一项法律形式的使用，或如果涉及到这样的合同或协议，即制定和签署仅仅为了能够享受抵扣，有效的抵扣权利（行使）更难确保。在这些情形中，不能适用成员国在增值税制度中可能引入的反欺诈规则，因为纳税人选择的经营形式或签署的协议并不是虚假的，相反，都是有效的，在当事人之间也发生着效力。不过，选择的法律形式或签署的协议没有正当的经济理由，取得一项税的节省是唯一或主要目的，而在增值税的情形，这项税的节省体现为经济活动者本没有权利实施的抵扣。本没有权利实施的原因包括成员国规则规定的限制、没有经济性的法律形式、有关履行的交易的特殊规则或交易地域性的缺乏。

到目前为止，在欧洲,在增值税领域还没有引入一般反滥用条款的成员国立法者和还未想或无法要求成员国引入这样条款的欧盟（欧盟职能在于促进更有效的增值税协调）未承担起相关责任，所有都依赖税务机关等征税部门。但是，由于缺乏关于抵扣权什么时候需要给予认同和什么时候需要被拒绝承认（鉴于抵扣权是一项法律构建的结果）的标准，让征税部门完全承担这项责任很难。其中，尽管形式上是有效的，法律构建并没有代替的经济理由，即没有除了取得增值税抵扣（本没有权利抵扣）以外的理由。由于无法使用增值税一般反滥用条款，在欧洲，征税部门处于这样的困难之中：以有效的方式监控税的正确适用并阻止源于法律形式或协议滥用的抵扣的扩散。为有效实施这项监控活动，同时也为避免错误或专断地否决纳税人本有权利实施的抵扣，征税部门必须求助于司法判例。首先，征税部门已经利用了欧洲法院的成果。根据欧盟基础条约，欧洲法院具有确保增值税在成员国统一适用的职责。是欧洲法院明确地在以下情形中认可了存在一项一般的权利滥用禁止：私法自治服务于取得一项不正当的抵扣（受益人并没有权利），因此，违背了欧洲法院一直试图保护的增值税的经济中性。其次，征税部门已经在各自的国家内使用了成员国司法判例的成果：在成员国，司法判例应当考虑法律构建或税所牵涉的交易是否滥用，就征税部门据以对增值税抵扣予以否决的行为是否做出决定。为解决这些争议，成员国税务法官应当并已经试图在自身的增值税制度中适用欧洲法院创制的权利滥用禁止，同时应当根据成员国自身的经验进一步认定和协调欧洲法院司法判例所确认的有助于从税收的角度界定滥用的一般特征。因此，针对缺乏经济理由的法律形式或协议，需要否定增值税抵扣，如果抵扣是唯一或主要的目的，同时取得抵扣的效果是不正当的。

尽管法院已经做出了这样的司法判例，欧洲国家征税部门反增值税滥用和阻止不正当抵扣的任务并没有变得轻松。他们需要对法律形式和协议基于它们的特殊特征进行查实和认定，以决定是否承认抵扣权。成员国征税部门有两方面的责任：一方面，需要总是适应于司法判例认为是权利滥用特征的要件演变；另一方面需要遵循在增值税查定制度中总是归属成员国征税部门的举证义务。因此，本书的价值还在于论证了为确保欧洲法律体制中的法定原则和欧洲模式（旨在通过抵扣使得多阶段征收的税变得中性）的效力，反滥用（通过不正当增值税抵扣）斗争在欧洲是如何越来越客观化的。这样，就像本书所说，对于更有效应用中国增值税制度而言，欧洲在增值税反滥用方面的经验很宝贵，尤其对中国的征税部门而言，欧洲这方面的经验很有用。事实上，在寻求行政监控的有效工具和（在否定被认为是不正当的增值税抵扣时）客观性保障时，中国征税部门可以利用欧洲的经验，基于欧洲法院和成员国法院的司法判例。

在反滥用斗争中，征税部门不应当像发生在反欺诈规则领域那样适用特殊规则。相反，征税部门应当查实作为增值税应用义务和抵扣基础的法律形式和合同或协议的内容。事实上，所有都体现了增值税制度所承认的经济创新。为突出商品流通的法律效力和法律上认定经济活动者（通过法律权利和义务经济活动者也需要承担在增值税应用中的责任），中国也采用了这样的增值税制度。因此，中国也需要保留这种法律上如此认定的征税模式，当这种模式因为以下事实而受到质疑时：本没有抵扣权的主体为减少不得抵扣的增值税而实施滥用行为。在滥用的情形，缺少的正是使与增值税应用规则相关联的法律效力有基础并使之正当化的经济内容。面对一种经济上普遍、法律上复杂的现象，比如通过不正当增值税抵扣的权利滥用现象，中国征税部门仅仅拥有欧洲增值税制度的文本是不够的，尽管在比较法律经验时总是有用的。因此，中国征税部门应当利用诸如司法判例等法律工具，如今在欧洲，司法判例以稳定和被认可的方式描述着滥用；应当查实法律形式和协议缺乏经济理由；应当区分合同或经济活动者提出的目标和为不正当增值税抵扣而建立的经济和法律上的目标；应当使用一种连贯方式，在查定的过程中考虑认定一项主体或合同是滥用的所有要件，以避免因仅仅满足一项要件或并非所有要件都满足的情况下而否定抵扣。只有这样，征税部门才可以客观化地实施并不简单的滥用查定活动。而这一查定活动对增值税征收（以保障国家预算）是必要的，对避免经济活动者间的税收竞争（利用抵扣的不正当形式）是有用的，对向中国纳税人或在中国的投资人保证法律形式或合同（尽管是分别被利用和签署的）的认定总是符合在中国市场应用增值税的主体的意图和经济、法律利益是必不可少的。如此而获得的确定性将向纳税人和投资人保证否定增值税的抵扣是对滥用的最有效回应，同时确保增值税有效性和中性（法律形式或协议滥用能够将其改变）总会得到保护。所有这些对于中国增值税的未来而言是如此重要，而如果没有本书的贡献，实现这些将变得更加困难。

阿德里亚诺·迪·皮耶特罗

2015年5月于博洛尼亚