金融企业会计制度与税法差异分析

（四）呆账

下列债权或者股权不得作为呆账在企业所得税前扣除：借款人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的金融企业债权；违反国家法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的金融企业债权；行政干预逃废或者悬空的金融企业债权；金融企业未向借款人和担保人追偿的债权；金融企业发生非经营活动的债权等；其他不应当核销的金融企业债权或者股权。

（五）不得列支的成本

银行、信用社的下列支出不得计入当期成本：购置和建造固定资产、无形资产和其他资产的支出；对外投资支出及分配给投资者的利润；被没收的财物，支付的滞纳金、罚款、罚息、违约金、赔偿金，以及赞助、捐赠支出；国家法律、法规规定以外的各种付费；国家规定不得列入成本的其他支出。

（六）捐赠支出

外资金融企业通过政府机关、非营利的社会团体用于中国境内公益、救济性质的捐赠，可以作为企业当期的成本、费用列支。内资金融企业通过政府机关、非营利的社会团体用于境内公益、救济性质的捐赠，一般不得超过应纳税所得额的３％，对文化事业、科技馆、自然博物馆、对公众开放的天文馆（站、台）和气象台（站）、地震台（站）、高校和科研机构对公众开放的科普基地捐赠的扣除限额比例为１０％，对中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会、农村义务教育、青少年活动场所、红十字事业、老年服务机构的捐赠可以全额扣除。

三、有关资产的差异

１、资产折旧差异。金融企业会计制度规定，企业可选择合理的固定资产折旧方法。而税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。内资金融企业允许实行加速折旧的固定资产包括证券公司的电子类设备和外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件，加速折旧方法采用余额递减法或年数总和法，且资产折旧或摊销年限最短为２年。企业对符合上述条件的固定资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的办法，同时报主管税务机关备案。

内资金融企业固定资产的预计残值不得低于原价的５％。外资金融企业新购置投入使用的固定资产其残值暂统一确定为１０％，对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的，可不留残值。

２、资产修理费差异。金融保险企业不得预提固定资产修理费（装修费），实际发生的固定资产修理（装修）支出，按照《企业所得税税前扣除办法》第三十一条的规定执行。以经营租赁方式租入的房屋，其发生的装修工程支出，作为递延费用，在租赁合同的剩余期限内平均摊销。办公楼、营业厅一次装修工程支出在１０万元以上的，报经主管税务机关审核同意后，按上述规定扣除。未经主管税务机关审核同意的，一律作为资本性支出，不得在税前扣除。以融资租赁方式租入的不按固定资产管理的电脑及其辅助设备，其租赁费可在租赁期内平均摊销，但最少不得短于３年。

３、资产减值准备差异。金融企业按会计制度规定，对可能发生的各项资产损失可计提资产减值准备。金融保险企业提取的投资风险准备金等国家税收法规规定之外的各项准备金，不得在税前扣除。税法规定金融企业按下列公式计提的呆账准备允许在税前扣除：

允许税前扣除的呆账准备＝本年末允许提取呆账准备的资产余额×１％－上年末已在税前扣除的呆账准备余额。

金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分可据实在税前扣除。金融企业收回已在税前扣除的呆账，应计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税；金融企业收回尚未在税前扣除的呆账，超过本金的部分，计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税。

税法对保险企业可以提取的准备金也作了规定：保险企业坏账准备金的提取比例，不得超过年末应收账款余额的１％。保险企业的财产保险、人身意外伤害保险、短期健康保险业务、再保险业务，可按当年自留保费收入，提取不超过１％的保险保障基金，并在税前扣除。保险保障基金达到总资产的６％时，不再提取扣除。寿险业务、长期健康保险业务不得提取扣除保险保障基金。

外商投资企业的准备金提取与内资企业的规定不同。《国家税务总局关于外商投资企业为抵御风险和减少未来费用而发生的支出有关所得税税务处理问题的通知》（国税发［２００２］３１号）规定，除可以提取的坏账准备金、基金外，企业不得在所得税前再预提其他项目的准备金、基金、未来费用等。外商投资企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过百分之三的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。企业实际发生的坏账损失，超过上一年度计提的坏账准备部分，可列为当期的损失；少于上一年度的坏账准备部分，应当计入本年度的应纳税所得额。

四、会计与税法差异的处理

金融企业在会计核算时，应当按照《金融企业会计制度》的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告。如会计制度规定的确认、计量标准和税法不一致的，金融企业不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。金融企业在履行纳税义务时，必须采用相应的方法调整，按照税法有关规定准确计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。金融企业在处理差异时可以采取以下具体方法：

１、区别不同税种进行处理。金融企业涉及的营业税及城建税、教育费附加等均为按月计征，应采用当期处理差异的方法，即发生差异的当期按税法的规定进行处理，履行纳税义务；企业所得税“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”，所以一般不需要在发生相应差异时的当期进行处理，而是采用年末进行纳税调整的方法处理。

２、根据具体差异的不同性质，采用不同的处理方法。由于《金融企业会计制度》与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应税所得之间产生差异，即永久性差异和时间性差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型：

（１）金融企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间性差异，这里是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。

（２）金融企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣除，从而形成可抵减时间性差异，这里是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。