论《税收征收管理法》中重大突发事件应急授权立法条款的增设

　　二、增设应急授权立法条款的立法路径选择

　　2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次在党的最高纲领性文件中提出“落实税收法定原则”;2015年3月中旬，《立法法》首次修订，于第8条有关法律保留原则的适用范围中增设第6项，部分确认了税收法定原则;下旬，党中央审议通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》。随即，税制改革进入了新一轮的法治化运行轨道。

　　虽然我国已经朝向税收法治化努力发展，但税制改革行政主导模式的转变非一日之功，在当前税收法制现状下，既要肯定财税主管部门在应对经济形势变化从而制定税收政策方面的灵活性，又要隔绝层出不穷的税收规范性文件架空税收法律，同时又难以经受抽丝剥茧的法理分析而面临合法性追问的现象，唯有从改进以立法权限划分为核心的立法体制入手。如前文所述，在今后应对时间要求特别紧急的重大突发事件时，由财税主管部门以规范性文件形式出台以减免税措施为主的特殊税收政策，恐怕仍是行之有效的方式。问题就在于，如何为这一方式寻求可以确证其合法性的立法权源，并加以有效监督，从而建立起应急状态下制定特殊税收政策的长效机制;具体而言，要解决在什么法律中规定怎样的重大突发事件应急授权立法条款(以下简称“应急授权条款”)的问题。

　　之所以要首先确定承载应急授权条款的法律载体，是因为不同的法律，其目的和功能有别、适用范围大小相异，相应地，应急授权条款的表述设计也随之不同;对此，可以从税法体系之外和之内两个方面展开。

　　(一)税法体系之外的立法路径

　　税法体系之外，首当其冲的自然是《立法法》。显然，重大突发事件导致的应急状态下立法权如何行使、尤其是对行政应急立法权的规制，尚未为《立法法》所顾及。在经历了非典疫情、汶川地震灾害和此次新冠疫情之后，《立法法》今后修订时确实应当增加有关行政应急立法权的一般性规定。但即便《立法法》增设了前述一般性规定，笔者认为，尚无法单独作为税收领域应急授权立法的法源依据，必须有税收法律中具体的应急授权条款作为配合，才能构成税法领域中完整的应急授权立法规则体系。质言之，在《宪法》第89条第1项规定国务院概括性职权立法权的基础上(间接依据)，国务院制定行政法规所依据的法律中的法条授权条款构成其具体性职权立法权的直接依据。因此，仅有《立法法》中有关行政应急立法授权的一般性规定，尚难以解决税法领域的应急规范性文件的合法性依据问题，税收法律当中应急授权条款不可或缺;换言之，未来应当建立起《立法法》的一般性规定和税收法律当中的具体授权条款相结合的授权立法规则体系，才能共同作为由国务院财税主管部门应对重大突发紧急事件以规范性文件的形式制定特殊税收政策的合法性依据。

　　再看《突发事件应对法》第61条第1款，其赋予国务院就扶持受突发事件影响地区受损行业发展制定优惠政策的立法权，如前所述，应对时间紧急性明显的重大突发事件，由国务院出台有关税收政策时不我待，此其一。其二，从体系的角度看，该条位于该法第5章“事后恢复与重建”中，因此难以为疫情持续期间制定税收优惠政策提供合法性依据。其三，即便如该款般规定，与前文所述《立法法》有关国务院职权立法权规定系仅具有“宣示意义”的一般性规定，尚需税收法律中的具体授权条款与之结合方可为国务院提供完整的授权立法权源依据同理，且受税收法定主义拘束，既不能为国务院制定税收优惠政策提供足够的授权立法权支撑，又无法解决在紧急情况下以财税规范性文件形式制定特殊税收政策的合法性问题。

　　此外，在《立法法》和《突发事件应对法》增设有关应急授权立法权的一般性规定之后，恐怕《法规条例》和《规章条例》均须做相应修订，以具体化上述两法的一般性规定，从而在保持内在逻辑一贯性的基础上，建立起应急授权立法权的一般性规则体系;并从这一角度，促进当前应急管理从碎片化管理向系统治理、从末端管控向源头治理的转变。

　　(二)税法体系之内的立法路径

　　首先是税收实体法律。综观目前现行有效的各税收实体法律，唯有《企业所得税法》第36条对国务院应对突发事件制定企业所得税专项优惠做了授权立法规定。应该认为，该条在类似汶川地震灾害这类爆发性强但灾害本身持续时间很短、重在应对灾后重建的自然灾害突发事件时足可堪用，但在此次疫情当中却不敷急用。问题便在于，是否应当在《企业所得税法》或其他税种法律当中为应急授权条款寻找存身之地?

　　我们梳理了应对非典和新冠两种呼吸道传染病疫情出台的特殊税收政策，涉及的税种包括企业所得税、个人所得税、增值税、(原)营业税、消费税、城市维护建设税(以下简称“城建税”)和进口环节税收(包括关税和进口环节的增值税和消费税);应对汶川地震灾害的特殊税收政策，除上述各税种外，还包括房产税(及原城市房地产税)、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税、车辆购置税、印花税。综合来看，目前18个税种当中，除环境保护税、烟叶税、船舶吨税外，其他15个税种均有所涉及;已具有法律形式的有13个税种，尚为行政法规形式的有增值税、消费税、土地增值税、房产税和城镇土地使用税共5个税种，前三个税种的法律草案也已完成了立法公开征求意见，有望今后陆续通过。

　　前述问题随之演变成，是否需要在每个税种法律当中都增设应急授权条款?例如，2020年8月颁布的《契税法》和《城市维护建设税法》均做了相应规定：前者第6条第2款规定：“根据国民经济和社会发展的需要，国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税，报全国人民代表大会常务委员会备案。”后者第6条规定：“根据国民经济和社会发展的需要，国务院对重大公共基础设施建设、特殊产业和群体以及重大突发事件应对等情形可以规定减征或者免征城市维护建设税，报全国人民代表大会常务委员会备案。”但是，从立法效率和应对时间紧急的重大突发事件角度来看，这一立法路径及方式显有不足。理由在于三方面：一是各个税种法律的立法进度不一，尚有税种法行政法规在等待法律立法进程。例如，《个人所得税法》于2018年8月经历了大幅修订、《企业所得税法》亦于2018年12月作了小幅修正，除《车船税法》颁布于2011年外，其他各税种法律均颁布于2016-2021年期间。因此，难以在前述涉及的所有税种法律当中同步规定应急授权条款。即便是2021年6月制定的《印花税法》，第12条第2款在采与上述《契税法》和《城市维护建设税法》有关条文相似的表达句式的同时，却未再加入“灾后重建”或者“重大突发事件应对”的列举项。此外，环境保护税等3个税种虽未进入前述应对三次重大突发事件的特殊税收政策之列，但并不意味着以后就肯定不会涉及。二是与前一方面紧密联系的立法资源浪费问题，其理至明，无须多述。三是如前所述，应对诸如地震灾害等重大突发事件，由国务院行使委任立法权游刃有余，但在时间特别紧急的情况下，等待国务院出台特殊税收政策或许难解迫在眉睫之急。

　　实际上，既要能适用于各个税种，又份属税收立法体制范畴的税收应急授权条款，规定于公认为位居税法体系“母法”地位的《税法通则》是最恰当不过的。然而，《税法通则》(时称《税收基本法》)自1994年起被列入八届全国人大常委会五年立法规划以来，期间几经沉浮，自2009年起至今陷入停滞，其立法进程的再次启动目前来看遥遥无期。

　　由此，税收基本程序法律即《税收征管法》最后步入我们考虑选择立法路径的视野。尽管本难当此大任，但适用于除进口环节税收以外其他所有税种的《税收征管法》事实上一直扮演着税法体系当中“母法”的角色，而且目前正在大幅修订过程之中，不论是从适用的范围和立法时机、效率等方面来看，在其中增设应急授权条款恰逢其时。

　　三、《税收征管法》增设应急授权立法条款的具体建议

　　既然明确了目前只能在《税收征管法》中为应急授权立法条款找到栖身之所，接下来需要考虑的问题便是设计该条款的指导原则、条款内容的具体表述以及在法律文本当中所处的位置三大问题。

　　(一)应急授权条款的立法原则

　　常态下的授权立法条款通常需要遵循法律保留原则、法律优位原则和授权明确性原则以及禁止转授权原则，在非常态的应急状态下虽然亦需体现，但正因为其非常态性和紧急性，或许应当与常态有所不同。

　　首先，《立法法》第8条和第9条大致划分了议会保留原则和法律保留原则各自的适用范围，包括税率在内的税收基本制度属于法律保留原则，在符合该法第10-12条所规定的授权立法原则前提下，可以授权给行政机关予以规定或者加以调整。因此，在《税收征管法》当中制定应急授权条款时，可以考虑在应对重大突发事件并无特别紧急的时间性要求的情况下，仍然授权给国务院制定特殊税收政策;在时间特别紧急的情况下，不妨直接授权给国务院财政、税务主管部门(以下简称“财税主管部门”)。

　　其次，应急授权条款应当符合法律优位原则和授权明确性原则。在授权立法语境中的法律优位原则，意指被授权主体除非有授权主体的特别明示规定，否则其基于授权所制定的下位法不得逾越上位法、更遑论改变上位法的规则。授权明确性原则则是针对应急授权立法条款本身，其题中应有之义是禁止空白授权;“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任之权，行政机关就等于拿到了一张空白支票，它可在授权领域里任意制定法律。”

　　再次，严格执行禁止转授权原则。我国税收立法实践中，目前普遍存在的是国务院将其获得的授权立法权转授给财税主管部门行使的现象，即便冠之以“经国务院批准/同意”亦难脱违反禁止转授权原则的嫌疑;至于转授权给地方政府则其违法性更是明显，如沪渝房产税试点改革。就应急授权条款而言，不论是非紧急情况下授权给国务院还是紧急情况下授权给国务院财税主管部门，都应当遵循禁止转授权原则;换言之，前者情形下国务院不得转授给财税主管部门或者省级地方政府，后者情形下财税主管部门不得再转授给省级财税机关。

　　最后，为了符合税收法定主义的基本要求，同时鉴于我国税收立法领域长期以来存在的违法转授权现象，必须要在应急授权条款中设计相应的立法监督制度。

　　(二)应急授权条款的具体表述及其释明

　　遵循上述立法原则，本文建议应对重大突发事件的税收应急授权立法条款表述如下：“(第1款)发生重大突发事件，严重影响国民经济正常运行时，国务院可以制定临时减免税措施，并报全国人民代表大会常务委员会备案;情况特别紧急时，国务院财政、税务主管部门，或者视情况需要会同国务院其他有关部门，可以制定临时减免税措施，并报经国务院追认，国务院追认之后报全国人民代表大会常务委员会备案。(第2款)国务院或者国务院财政、税务主管部门根据前款规定制定临时减免税措施时，可以从简适用行政法规、部门规章或者规范性文件的制定程序。”

　　上述条文第1款，首先参考《突发事件应对法》第51条和《企业所得税法》第36条，设定了启动应急授权立法权必须同时具备的两个前提条件：一是发生重大突发事件，是否构成“重大突发事件”，则根据《突发事件应对法》第3条第2款予以确定;二是严重影响国民经济正常运行。这两个前提条件共同构成了应急授权条款的目的——应对重大突发事件，以恢复国民经济的正常运行，以及暗含了基于授权所制定的税收减免措施的适用期间——自重大突发事件爆发时起，至国民经济恢复正常运行时止。因此，前述6、8、9、10号公告系2020年2月份、25号公告系5月份颁发，但溯及至当年1月1日起施行，不仅合情合理，而且也符合《财政文件制定办法》第8条和《税务文件制定办法》第13条有关有利于行政相对人时可以溯及的规定，更有《立法法》第93条规定体现的允许例外溯及的立法精神作为支撑。

　　其次，根据重大突发事件在时间方面是否紧急的差异，规定不同层级的被授权主体，以便及时有效地予以应对。其中，考虑到已有特殊税收政策的制定主体，除财税主管部门外，还有海关总署等其他国务院部委，因此加上“国务院其他有关部门”作为可能的被授权主体，从而契合依法行政原则在应急行政法制中“组织法上增加弹性”的适应性变化。

　　从实践看，财税主管部门联合颁发文件，其形式载体既有部门规章、又有规范性文件;后者在法的效力等级体系中其实尚未占有一席之地。但考虑到规范性文件的普遍适用性，以及应对重大突发事件颁行特殊税收政策的已有实践和“情况特别紧急时”的应急性，因此上述条文并未明确财税主管部门作为被授权主体时制定临时减免税措施的载体形式，以便为“情况特别紧急时”被授权主体出台税收政策留有足够的灵活性。

　　再次，根据应急授权条款制定的对象是“临时减免税措施”。之所以未明示类似3个月或者6个月的确定适用期间，而采用了“临时”这一不确定法律概念，既是因重大突发事件的持续期间无法事先估测，又表明有关减免税措施并非“长久之计”，给予纳税人以合理的预期。例如，前文所述8、9、10号公告均于最后明言“截止日期视疫情情况另行公告”，此后的28号公告则将上述公告规定的减免税措施实施截止日期确定为2020年12月31日，25号公告再次将有关减免税措施截止日期延长至2021年12月31日;根据应对突发事件进展情况来适时规定减免税措施适用期间的方式有其合理性。

　　需要说明的是，如前文所述，税收优惠政策虽必以减免税措施为主，但并非所有减免税措施均为税收“优惠”政策，而“特殊税收政策”并非法定用语而系学理概括，因此采用“减免税措施”一词更加形实相符。

　　最后，通过备案和追认制度以体现事后立法监督的作用。由于重大突发事件的“突发性”、尤其是诸如新冠疫情等重大公共卫生事件在采取应对措施方面的“紧急性”，决定了事先的批准或者同意的立法监督模式难以“应急”，因此唯有从事后的追认和备案方式入手。

　　如有学者所言，“例外法模式的迅速崛起，是我国在坚持政治动员模式和调适模式的前提下，为尽快满足紧急事件治理的迫切需求而采取的‘捷径’。尽管构成例外法模式主体规范的应急预案的制定，均自称依据宪法、法律及行政法规等规范性文件，但是大多数应急预案的规范内容实质上缺乏明确的法律依据。在法治国家，各种‘例外’制度和措施最后仍要得到主权机构以及法律体系的合法性追认，这个阶段在中国还没有完成。”作为税收基本程序法律，《税收征管法》显然无法对立法追认这一制度加以规定，只能寄希望于本文前述在《立法法》和《突发事件应对法》增设应急授权立法的一般性规定中予以明确。至于立法备案制度，《立法法》第98条虽已有规定，但仅为常态下的立法备案制度，且仅规定了规章以上到行政法规的立法备案问题，尚不敷应急授权立法的备案规则之需，因此亦应于应急授权立法的一般性规则中另行规定非常态下的立法备案规则。由此，上述《税收征管法》所增设的应急授权条款才能与《立法法》等中的应急授权立法的一般性规定形成呼应。

　　上述税收应急授权条文的第2款，侧重于体现应急授权条款的“应急性”，“内容正确但是迟缓和范围不及的应急决策不能有效克服危机特别是风险性危机”。因此，根据该条款制定的临时减免税措施，不论是行政法规或者部门规章的形式，不能完全适用《法规条例》和《规章条例》所规定的常态下的制定程序。较为妥当的办法当然是如前文所述，在《立法法》《突发事件应对法》增设一般性规定后，《法规条例》《规章条例》随之做相应修订，明确非常态下应急授权立法权如何从简适用行政法规和部门规章的制定程序规定。2011年的《财政部规范性文件制定管理办法(试行)》第15条第2项规定了“因发生重大灾害等突发事件、保障公共安全和重大公共利益需要立即制定的规范性文件”可以从简适用该办法有关程序规定(现行《财政文件制定办法》第16条第2项)，可谓具有前瞻性。相比之下，2019年修订后的《税务文件制定办法》第21条第1款规定从简适用该办法有关程序性规定的情形仅限于“制定内容简单的税务规范性文件”，就显得不够全面而有增补修改的必要。

　　(三)《税收征管法》中应急授权条款的增设位置

　　观察2015年《税收征管法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征管法意见稿》)的章节结构，笔者认为，前述应急授权条款的定位有两种选择，一是第一章“总则”之中，二是第十一章“附则”之中。

　　《税收征管法》的“总则”章表明了该法的立法依据、立法目的、适用范围、基本原则、法律关系主体及其基本权利义务等具有普遍适用性的根本性问题，在该法规则体系当中具有重要的指导作用。而且，《征管法意见稿》第3条除增设第1款、即“国家税收的基本制度由法律规定”以试图展现税收法定主义之外，第3款还在最后增加了“除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策”的表述，因此前述应急授权条款紧跟第3条之后，与之可以形成前后衔接关系。但是，应急授权条款描述的毕竟是非常态下的授权立法，常态下则处于“沉睡”状态，而且其一旦启用，不仅在一定程度上构成与总则章其他条文的悖离，而且对后续包含有具体权利义务内容的条文不具有普遍指导意义，因而在“总则”章会显得有些格格不入。这是将应急授权条款置于“总则”一章中的形式缺陷。

　　法律文本的“附则”章，作为总则和分则各章节的辅助性内容，通常规定的是不适合列入总则和分则中的内容。《税收征管法》的“附则”章就包括了税务代理、关税适用除外、国际税收条约优先、新法优于旧法原则、实施规则的授权立法以及本法生效时间共6个条文;《征管法意见稿》除对现有个别条文修改之外，还新增了有关以中文报送涉税资料和以人民币为货币计量单位的规定。鉴于《征管法意见稿》第137条为新法优于旧法原则、第138条为实施条例的授权立法条款，因此本文建议的应急授权条款置于该两条中间较为妥适。这样，既与前后条文之间有一定的逻辑关系，也符合该条文仅在非常态下才得以启用的“附则”条款定位。

　　结语

　　在具有税收法定主义的宪法传统及立法体制较为完善的国家，即便是应对新冠疫情这类来势凶猛、传播迅速的重大突发事件，仍然恪守税收法定主义，采取由最高立法机关制定相应减免税措施的方式。例如，日本为了应对疫情而于2020年4月3日紧急出台的《应对新冠病毒的国税相关法律临时特例法案》和《修订地方税法部分内容的法律案》就是由国会制定的。

　　我国由于向建设法治国家目标转变时间不长，宪法上既欠缺税收法定主义的渊源，2015年修订后的《立法法》第8条尽管以法律保留的方式强调了税收法定主义，但考虑到我国长期以来形成的行政主导式税制改革模式和当时税种法仍以行政法规为主的现实，继续为国务院授权立法保留了缺口，《税收征管法》则尚未与时俱进地得到修订，财税主管部门作为税收行政法规和税收法律草案实际上的起草者以及税法规则的执行者和解释者，其事实上推动税制改革的角色短期内恐怕难以转变。

　　诚如习近平总书记所言：“要放眼长远，总结经验、吸取教训，针对这次疫情暴露出来的短板和不足，抓紧补短板、堵漏洞、强弱项，该坚持的坚持，该完善的完善，该建立的建立，该落实的落实，完善重大疫情防控体制机制，健全国家公共卫生应急管理体系”。本文有关在《税收征管法》当中增设应对重大突发事件税收应急授权立法条款的建议，也不过是从一个环节试图在法治理想与如故现实的纠葛中寻求二者相向而行而非渐行渐远的路径而已。

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