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四、股权式资产转让的反避税策略研究
如果一项应税行为，以符合税收立法原则的方式，利用相关的倾斜性税收政策，达到节税的目的，应当视为正常的经营行为，不应被作为反避税的对象。但如果一项避税行为逆法律法规的控制原则，利用税法的空白点，进行反制约和反控制，造成经济调控手段失效，或是危害正常的市场竞争秩序，那么就应作为反避税工作的对象。
（一）相关避税载体分析
前述的避税行为，利用税收政策中对股权转让和资产转让的不同处理方式，刻意混淆了两种不同性质的交易，使“资产转让”以“股权转让”的形式出现，规避了本应履行的纳税义务。对这一避税行为的延伸分析可以发现，相关的“资产”并不仅限于房产或地产。只要“股权转让”不征收流转税，那么任何形式表现的资产，包括有形资产、无形资产，都可以通过这一方式规避相关的流转税。但实践中，真正采取股权式资产转让最多的仍属房地产。究其原因，一是大多数资产增值能力不强，除不动产和无形资产外的大多数资产，随着持有时间的不断推移，其价值呈贬值趋势，故直接以资产转让方式交易的税负不重；二是房地产转让的税负较重，其中土地增值税和契税，更是其他行业所没有的税种，纳税人进行避税的收益比较高。
可见，股权转让式的资产转让，首先应关注房地产领域，其次，以无形资产为主要内容的股权转让，也可能会产生类似的避税效果。在反避税工作中，针对这两种资产为主要载体的股权转让，尤应予以特别关注。
（二）对征免税范围的重新界定
1.以资产进行权益投资的行为，不应征收流转税。当企业以房产、地产或无形资产投资入股时，按照现行营业税“销售不动产”或“转让无形资产”税目征税，均有不妥之处。因为此时尽管相关资产的所有权在名义上发生了转移，但资产的原所有者，实际并未失去对该项资产的实际控制权，仍然具有全部或部分支配、获利、处置该项资产的权益。可见，这种投资行为并不符合营业税“销售不动产”或“转让无形资产”税目中，对资产使用权或所有权进行转让的规定。因此，不宜在此环节征收流转税。
2.对一般股权转让，不应征收流转税。一般情况下的股权转让，是对企业权益的转让，而不是对某项资产的转让。从公共管理的角度看，企业股权转让时，只需到工商部门办理变更登记，而如果是房地产资产的转让，就必须到房地产管理部门办理变更权属证书登记。由于流转税的课征范畴是各种有形和无形资产的转让，一般意义上的股权转让，并不属于其课征范畴。
3.对股权式资产转让，应界定为资产转让，征收流转税。根据前文分析，股权式资产转让的一个重要特征是：股权转让是否单纯地导致资产权益的受益人发生了改变，即，从股权承载的资产和权益结构看，股权所指向的内容是否仅仅是某项不动产或无形资产。如果一项转让行为同时符合前述股权式房地产资产转让的四个行为特征，那么从税收角度讲，由于该项资产的原所有者，在股权转让后，完全放弃了对该项资产的权益，因此，该项交易符合资产交易的特征。遵循“实质重于形式”的原则，应将其交易的实质认定为资产转让，并进行相应的税收征管。
（三）对股权式资产转让的界定方式及征税措施
一是从立法层面明确股权式资产转让的界定。可以参考我国行政机关对个案的批复意见，同时借鉴国外对股权和资产交易的划分经验。如美国在《国内收入法典》中规定，如果购买股权方将在近期对目标企业进行清算，以直接获取目标公司资产，则将股权收购认定为资产收购[6]。笔者认为，判断股权转让是否以资产转让为主要目的，可将“股权转让是否单纯地导致资产权益的受益人发生了改变”作为认定原则。首先，从股权承载的资产和权益结构看，股权所指向的内容，是否仅仅是某项不动产或无形资产；其次，考察此项资产的原所有者，是否在股权转让后，完全放弃对该项资产的权益。如果同时符合上述特征，则应认定为资产转让。
二是构建反避税的联动机制。由于股权交易和资产转让在法律及行政监管方面存在诸多不同规定，就制度建设层面而言，不应单一地依靠税务部门来应对这类避税行为，而应由产权交易、工商管理、房管和国土资源管理、税务等部门通力合作，设立专门处理此类避税案件争议的协商机制；或采取多方听证的联动机制，共同对具有避税嫌疑的案件进行受理，从各种法律和行政监管层面，对案件的性质作出实质统一的科学认定。
参考文献——
[1] 杨 萍：《关于股权转让税收问题的探析》，《税务研究》2009年第7期。
[2] 袁华江：《论实质重于形式原则的适用问题》，《税收经济研究》2012年第3期。
[3] 王薇蕾：《非典型土地使用权转让研究——以股权转让为视角》，西南政法大学硕士学位论文，2010年。
[4] 刘 颖：《关于增强税制公平效应的探讨》，《湖南财政经济学院学报》2012年第5期。
[5] 马蔡琛、余琼子：《完善无形资产转让定价税收政策》，《理论探索》2012年第5期。
作者简介——黄凤羽，天津财经大学图书馆党总支书记
文章出处——《税务研究》2013年第10期
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[1]例如，某房产属A公司所有。A公司的资产负债表显示，该房产是企业惟一资产，且企业负债为零，全部所有者权益属于B公司。当B公司将其持有的全部股份转让给C公司时，该房产仍属A公司所有，但其实际控制人已经从B公司变为C公司。
[2]“营改增”之后，如果将不动产和无形资产也纳入增值税征收范围，那么转让方需要缴纳的营业税改为增值税。税收负担相应改变，但只要对“股权转让”依旧不征收流转税，本文所讨论的问题依旧存在。
[3]“营改增”之后，如果转让方需要缴纳的营业税改为增值税，当纳税人适用17%的增值税时，增值税及附加将变为18.7。
[4]如果满足“财税[2009]59号”通知中关于“特殊性税务处理”的规定，企业所得税还可进一步降低。
[5]我国《物权法》第三十九条规定：“所有人对自己的不动产或者动产依法享有占有、使用、收益和处分的权利。”
[6]袁华江：《论实质重于形式原则的适用问题》，《税收经济研究》2012年第3期。 |
