常设机构的判定及其利润征税原则

　　（五）缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供的咨询劳务，除独立代理人以外，这些活动（为同一个项目或两个及两个以上相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过六个月的，应认为在该缔约国另一方设有常设机构。

　　对这一条《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及起利润归属问题的批复》国税函[2006]694进行了具体的解释：

　　“外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构”。这里我们要注意国税函[2006]694只提到了雇员，按照税收协定还包括其他人员主要是非独立代理人，我们下面再做解释。

　　“如果项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一期间被派来华提供劳务，劳务时间超过六个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务未超过六个月的，仍应判定该外国企业在华构成常设机构。该常设机构是对该外国企业在我国境内为有关项目提供的所有劳务而言，而不是某一期间提供的劳务”。这就告诉我们两点：

　　1、6个月是按项目进行计算的。

　　2、在在任何十二个月中连续或累计超过六个月的计算，可以不受年度限制，从开始实施劳务合同的月份起，逐月移动计算。

　　第三，大家要注意，如果一方企业在另一方未设有固定经营场所，但拥有非独立代理人为其活动，对该非独立代理人为其进行的活动，也应视为该企业在另一方构成常设机构。第五款中其他人员主要就是指这里的非独立代理人。非独立代理人既可以是本企业的机构或雇员，也可以不是本企业的机构或雇员。只要该代理人有权以企业名义签定合同，并经常行使这种权利，有权决定企业在另一方的经营活动。

　　（六）缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。

　　缔约国一方企业通过经纪人、一般佣金代理人或其他具有独立地位的代理人进行营业，如果这些代理人按常规进行其本身业务，这样的代理人代表一个独立的企业，不能构成另一个外国起的常设机构。这里包含以下两方面含义：

　　（1）这个人在法律和经济上独立于该企业

　　（2）这个人在代表该企业进行活动的同时，是按常规进行其本身业务活动的。

　　一个人是否独立于这个企业，取决于其对于该企业承担的责任的程度。如果他在企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，那么这个人对于这个企业就不具备独立地位。另一个重要判断标准是：在该国的经营风险，究竟是由该代理人还是该代理人所代表的企业承担。一个人代表企业进行经营活动，且这种活动的经济利益归该企业，而不归该人，那么这个人就不视为按常规进行其本身业务。

　　（七）缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该另一国进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

　　子公司并不构成其母公司的常设机构，这一点在国际上是被普遍接受的。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，即使他在毛或业务上受母公司管理，也不能视为母公司的常设机构。然而，如果子公司不符合独立代理人条件，有权并经常代表母公司签定合同，应将这样的子公司与其他相同情况的无关联公司，视为常设机构。

　　二、常设机构的利润征税原则

　　对常设机构利润的征税原则，目前有两种看法：

　　（一）归属原则：即常设机构所在国只能以归属以该常设机构的跨国经营所得为应税范围，而不能扩大对该常设机构所依附的对方国家企业，来自本国的一切跨国经营所得行使地域管辖权征税。

　　（二）引力原则：常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围以外，对于并不通过常设机构，但是经营的业务与常设机构经营的相同或同类，由此而获取的所得，也要列入征税的范围。

　　《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及起利润归属问题的批复》国税函[2006]694的规定：外国企业通过其雇员在中国境内为某项目提供劳务构成常设机构的，其源自有关项目境内劳务的利润应视为该常设机构的利润并征税。从这一规定以及我国签定的税收协定的第七条第一款来看看，目前我们国家对外签定的税收协定中对于常设机构的利润征税原则主要采用的是归属原则，即仅以属于该常设机构的利润为限。

　　归属于常设机构的利润应该是与其完全独立的企业（而不是与其总机构）按照通常的市场条件和价格进行交易的利润。在多数情况下，税务机关可以通过常设机构的营业帐簿来合理确定归属于常设机构的利润。因为经营管理好的企业通常都要求分支机构建帐，并以此了解分支机构的盈利水平。当然也有可能分支机构不设立帐簿，或即使设立，但由于常设机构的事务与其总机构的事务密切相关，不可能在分设帐簿上严格划分。在这种情况下，税务机关会习惯上参照适当的标准，运用适当的公式来估算常设机构的公平交易利润。比如国税发[2003]28号文对于外国企业常驻代表机构征税方法就提出了建立帐簿据实申报和按经费支出换算收入的办法确定收入并据以征税等方法。

　　（三）常设机构下的外籍人员个人所得税问题

　　常设机构下外籍人员工资薪金所得的个人所得税问题实际和利润的归属概念是密切相关的，所以我们在此一并进行解释。

　　我们知道，根据《个人所得税法实施条例》的规定：“在中国境内无住所而在一个纳税年度内在中国境内连续或累计工作不超过90天或在税收协定规定的期间内在中国境内连续或累计居住不超过183天的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税”。总局在国税发[1994]148文中对该条款进行了重要的补充说明：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金”。同时总局在国税发[1995]155号文中对于“中国境内机构负担的工资薪金所得”涉及税收协定的又进行了具体解释，即涉及税收协定的，是指上述机构已构成常设机构，且在据实计算征收企业所得税，或采取核定利润方法计征企业所得税或采取按经费支付额核定方法计征企业所得税时，该常设机构已负担的有关人员的工资薪金所得。

　　这里我们要注意的是，如果外国企业派员来华提供劳务已构成常设机构且常设机构是核定征收企业所得税的（通常总是采取核定征收方式），同时外籍人员的工资薪金全部由外国企业总部直接支付的，无论该外籍人员来华时间是否超过90（或183）天，其在华工作期间境内外支付的所有收入都须申报缴纳个人所得税。

　　初听这个说法好象违背税法精神，我们知道外籍人员来华不超过90（或183天）情况下，可以征收个人所得税应同时满足以下条件：

　　1、任职、受雇于境内企业

　　2、工资薪金由境内企业发放或负担。

　　我们说如果外国企业派员来华提供劳务构成常设机构了，我们就可以对归属与常设机构的利润征收企业所得税。这就以为这外国企业的常设机构在华构成了一个企业性的存在。虽然外籍人员是受雇于境外总公司的，但境外总公司是通过派员来提供劳务构成常设机构的，这些人员和常设机构的构成密不可分，因此我们认为这些外籍人员也视同任职、受雇与常设机构这个企业性存在。

　　对于工资薪金的负担，虽然这些工资薪金是由境外总公司直接发放而不是常设机构发放的，但我们知道，在税收协定中一般都明文规定，在确定常设机构的利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或其他任何地方。通过人员提供劳务取得的营业利润，应归属于常设机构，而该人员由于从事上述劳务而取得的工资薪金，也自然应列为常设机构的营业支出，由其负担，而不论是谁支付，这就是我们通常所说的遵循商业会计原则。

　　理解了以上两点，我们就能理解了为什么在外国企业派员来华提供劳务已构成常设机构时，无论外籍人员来华时间是否超过90（或183）天，，其在华工作期间境内外支付的所有收入都须申报缴纳个人所得税了。