常设机构的判定及其利润征税原则

　　常设机构作为国际税收中的一个重要概念，在各国签定的避免双重征税的税收协定以及国内涉外税收法规中频繁出现。总体来将，常设机构（permanent establishment）定义主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。按照我国和其他国家签定的对所得避免双重征税的税收协定第七条规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限”。[注：我国对外的税收协定都是按照联合国范本或OECD范本签定的，虽然针对不同国家协定的内容不完全相同，但协定的结构是一致的，因此，不论我国和哪个国家签定的税收协定，第七条第一款都是这样类似的表述]从上述规定我们可以看出，常设机构是判定与我国签定有税收协定国家的企业在华经营行为是否征收所得税的重要标准。

　　下面我们首先根据税收协定的规定，详细解释一下常设机构的定义，然后我们探讨一下对常设机构所得征税的相关原则。

　　一、常设机构的定义

　　税收协定对于常设机构的定义主要包含七个主要条款，当然针对不同国家，相关规定还是有差别的。为了方便讨论，我们只对其共性概念进行解释。大家在遇到不同国家时，应具体参考该国和中国签定的税收协定。

　　（一）总体定义

　　常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。他包含了以下几层含义：

　　1、有一个营业场所：包含企业用于从事经营活动的任何房屋场地、设施，在某些情况下还有机器或设备，且不管房屋场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。一个营业场所可能仅占用市场一角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一个企业内部。

　　2、这个营业场所必须是“固定的”，即它必须建立在一个确定的地点，并且有一定的永久性。“固定性”即意味这营业场所通常必须与确定的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动不是在某一确定地点进行，那么该企业经营时间的长短就很重要了，比如不固定地点的建筑业劳务等，我们在下面作具体解释。“永久性”即意味着不是纯粹临时性的，才视为构成常设机构。若一个营业场所的设立不是以暂时使用为目的，即使其实际存在的时间因如下原因很短也视为构成常设机构而征收所得税。如由于企业活动的特殊性或者发生特殊原因（如纳税人破产、投资失败）而提前清算。假如某一营业场所开始设立时仅仅为了短期目的，但实际存在时间已超过了临时范围，则可成为固定的营业场所，因此追溯性的构成常设机构。这里实际就是说明对常设机构的固定性判断同时采用的两个标准：一是目的性判断，是否是临时性的；二是时间判断，是否超过协定规定的时间。

　　3、开展全部或部分营业活动。这里大家要注意的是，什么是营业活动。有人认为，常设机构必须具有生产特性——为企业的利润做出贡献，即营业活动必须是生产经营活动且必须是赢利性质的，但目前的协定中并不包含这一内容。根据《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》国税发[2006]35号的规定：“营业”一语是对英语“business”一词的翻译，实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非赢利机构从事的一般业务活动。因此，税收协定缔约对方的非赢利机构，通过在我国设立的固定基地或场所从事业务活动，除为该机构进行准备性或辅助性活动外，应认为在我国构成常设机构。

　　4、缔约国一方企业通过其设在缔约国另一方的固定营业场所，将有形资产（设施、工业、商业或科学设备）或无形资产（专利、程序或类似资产），出租或租赁给第三方，这一固定营业场所通常视为构成常设机构。若缔约国一方企业将设施、工业、商业或科学设备等有形资产或无形资产出租或租赁给缔约国另一方企业，但不为该项出租或租赁在该另一国设立固定营业场所，则不构成常设机构，不按常设机构征收所得税，而是按照特许权使用费征收预提所得税。

　　（二）具体列举

　　“常设机构”一语特别包括：

　　（1） 管理场所；

　　（2） 分支机构；

　　（3） 办事处；

　　（4） 工厂；

　　（5） 作业场所；

　　（6） 矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。

　　（7）勘探或开发自然资源所使用的装置或设施。

　　这里我们要注意，前六点一般是共性的，但第七点不是每个国家都有。这是因为，第六点指开采自然资源，但未指海上或陆上自然资源的勘探。由于对征税权的分配和对勘探活动取得收入的认定这样一些基本问题，各国至今还没有达成一致，因此，这一条款一般由缔约国双方在具体商定的基础上进行解决，这样各个国家就不尽相同了。

　　（三）建筑工地，建筑、装配或安装工程，仅以连续六个月以上的为常设机构。

　　1、这里有些国家仅包含建筑工地、建筑、装配或安装工程本身，有些国家还包含与这些工程相关的监督管理活动。

　　2、“建筑工地，建筑、装配或安装工程”，是指建造房屋、修路、修桥、安装水管、铺设管道和挖掘疏浚工程等，包括同一企业承包的属于建筑项目的勘探、设计活动。但如果勘探、设计活动由另一个企业承包，无论该企业是否为进行勘探、设计建立了办事处，都不能据以构成该企业的常设机构。

　　3、6个月的判断期限适用于各个独立的工地或工程。在确定某一工地或工程的持续时间时，不应包括承包商以前从事的与本项目武官的其他工地或工程所花费的时间。假如一个建筑工地从商业或地理位置上形成不可分割的整体，那么即使签定有几项合同，也应视同一个整体。

　　4、确定工地、工程或者与之相关的管理活动的起止日期，按照为实施上述活动所签定的合同，从实施合同（包括所有的准备活动，如在工地建立筹建处）之日起，至作业（包括试运转作业）全部结束交付使用之日止进行计算。凡连续6个月（不含6个月，跨年度的应连续计算）以上的，即构成常设机构征收所得税。连续时间在6个月以内的，不征收所得税。但不影响中国税法对其他税种的征收，比如营业税。

　　5、对工地、工程或者与之相关的监督管理活动开始计算其连续日期后，因季节性或其他原因临时停工，但所承包工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期。

　　6、如果企业将其承包的工程分包或转包给其他企业的，分包商在建筑工地的施工时间也应视为总承包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施可同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。

　　7、某些建筑安装工程的特点是承包商的活动随着工程的开展而不断或经常地变动，如修建公路、铺设管道，在这种情况下，施工力量停留在其特定地点的时间可能不足6个月，但这无关紧要，因为每个具体地点是整个工程的组成部分，只要整个工程持续6个月时，该工程应视为常设机构。

　　（四）“常设机构”一语应认为不包括：

　　（1）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

　　（2）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

　　（3）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

　　（4）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；

　　（5）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。

　　该条款主要列举了作为第一条所作的一般定义之外的如果营业活动，这些活动虽然通过固定营业场所进行，但不构成常设机构。他们的共同特点是一般都带有准备性质或者辅助性质。根据《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》国税发[2006]35号的明确：对于“准备性或辅助性”活动的判定，应注意以下原则：

　　（1）固定基地或场所是否仅为总机构提供服务，或者是否与他人有业务往来；

　　（2）固定基地或场所的业务性质是否与总机构的业务性质一致；

　　（3）固定基地或场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。

　　如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或固定基地或场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的。