这种业务模式构成虚开么？废旧物资回收经营模式深度观察

　　自2008年《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）取消了对废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后，废旧物资回收企业便陷入了缺少进项票抵扣、企业所得税税前扣除凭证难以取得的困境，对此，部分废旧物资回收经营企业采取了“虚开”发票的违法行为解决，近年来税务、公安部门对此重点整治。但是，也有一些合法的交易模式，在实践当中被错误认定为虚开。本文结合近期华税代理的废旧物资行业虚开案例，就废旧物资行业常见的一种业务模式进行分析，以飨读者。

　　一、引言

　　增值税实行的是“征多少扣多少”的税款抵扣制度，企业销售自己的产品或劳务，给购买方开具增值税专用发票，注明已纳税额，购买方作为生产者或经营者，在本道环节再次销售时，可以把购进上一环节已纳税款抵扣掉，只就本环节增值部分缴纳税款。这种层层抵扣、环环相接的特性，像一根链条将纳税人利益与国家利益攸关地联系在一起，在这根链条上，上串下连的是增值税专用发票，这张发票关系着抵扣链条的完整性和有效性，同时也具有真实的货币价值。正是这种货币价值，使得增值税专用发票自其产生之时起，即存在伪造、倒卖、盗窃、虚开等各种违法犯罪活动。其中，尤以虚开发票为甚。在废旧物资行业，自2008年取消回收经营业务相关的税收优惠政策后，废旧物资回收经营企业和用废企业两类主体的增值税进项抵扣不足的问题愈发凸显。为了解决进项抵扣及税前扣除的问题，部分回收企业及用废企业采取了虚开发票的违法犯罪行为，通过虚设交易环节，向开票方支付开票费用，而实际货物并不存在。这种现象频发，近年来税务机关对此重点整治。但是，也有一些合法行为，在实践当中被错误认定为虚开。近期，华税接到多个废旧物资回收企业的案件咨询，其共同点是回收企业从散户收购废旧物资后，将其转售给另一家回收企业，最后销售给用废企业，此种情况下，后一回收企业取得和开具增值税专用发票的行为应当如何定性？不同地方的税务、公安部门认定各异。

　　二、“散户——废旧物资回收经营企业——废旧物资回收经营企业——用废企业”业务模式税法分析

　　（一）税法规定认可“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的业务模式

　　在废旧物资回收经营行业，一些大型钢厂、工程建设企业等通常会直接从当地经营废旧物资回收的散户处实施采购，但由于散户个人无法或不愿为用废企业开具增值税专用发票，用废企业便逐渐改变交易模式，将废旧物资回收经营企业作为中间商参与废旧物资采购交易，从而取得相应的增值税专用发票，这一发票开受现象在废旧物资行业相当普遍，“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的业务模式已经成为行业内的通行做法。

　　2001年4月29日，财政部、国家税务总局发布《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税[2001]78号）明确“自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”，“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10％计算抵扣进项税额”。上述免征及抵扣的增值税优惠政策，进一步巩固了这种“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的回收模式。为了享受税收优惠政策，一时间国内涌现出了大批废旧物资回收经营企业，大多用废企业专门成立自己的废旧物资回收公司形成“一对一”模式经营。针对上述经营模式如何适用税收政策及开受发票行为如何定性的问题，考虑到废旧物资回收经营业务的特殊性，国家税务总局于2002年10月10日作出《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号，简称“国税函[2002]893号文”），专门就废旧物资回收经营单位开具发票的定性问题规定如下：

　　“废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开”。上述规定实际上认可了“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的三方交易模式。根据该规定，用废企业直接向第三方个体人员收购废旧物资，废旧物资回收经营单位满足下列条件后，即可向用废企业开出相应的增值税专用发票，该行为不构成虚开：

　　（1）废旧物资回收经营单位向第三方收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理；

　　（2）废旧物资回收经营单位向购货方开出发票后，在财务上作销售处理；

　　（3）购货方实际收货并将款项支付给废旧物资回收经营单位，第三方收购人员实际供货并收取货款；

　　（4）上列所开具增值税专用发票所载货物数量、金额与真实交易相一致。

　　很明显，国税函[2002]893号文充分考虑了废旧物资行业的经营特点，注重废旧物资购销业务的实际发生以及没有造成国家税款损失的事实，对有关行为作出了“不违背税收规定，不应定性为虚开”的认定。既然国家税收主管机关从行政层面认为这种行为不违法，司法机关就同一事实追究刑事责任则有悖法理。

　　（二）“散户——废旧物资回收经营企业——废旧物资回收经营企业——用废企业”的业务模式符合条件的，不应认定为虚开

　　由于国税函[2002]893号文解决了再生资源行业中一项重要的税收制度性障碍，给这一行业带来了前所未有的发展空间，因此在废旧物资回收经营过程中，结合市场环境和交易双方的需求，“散户——废旧物资回收经营企业——用废企业”三方交易的典型模式又衍生出诸多其他业务模式和类型。例如，部分废旧物资回收经营企业规模较小，没有与用废企业的业务合作优势或者某些用废企业存在由特定废旧物资回收经营企业供应货物的情况，则小型废旧物资回收经营企业在回收货物后需要再次转卖给更大规模的废旧物资回收经营企业，“散户——废旧物资回收经营企业——废旧物资回收经营企业——用废企业”的回收模式由此而生。就实质而言，该种模式也符合国税函[2002]893号文规定的业务实质和税务处理原则，对于此种模式中废旧物资回收经营企业开具发票行为的定性问题亦应当按照国税函[2002]893号文的规定进行判断，对于符合国税函[2002]893号文规定的四个条件的开票行为，不应认定为虚开。

　　三、废旧物资回收经营业务税务风险管理建议

　　一般而言，上述废旧物资行业回收业务的经营模式本身没有问题，但是在具体业务操作中，出于交易参与各方现实的需要在货物流、资金流等方面存在操作不合规的问题，使得原本合法合规的业务模式在形式上出现“无实际运输、仓储”、“资金回流”等现象。对于各废旧物资回收经营企业业务中出现的上述问题，应当结合交易实质、交易模式的具体设计及各方之间不同的法律关系具体判断，不能一概认定为虚开。

　　2017年以来，税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治，重点稽查江浙等12省市，废旧物资行业虚开风险全面爆发，涉案企业陷入生存困境。实践中，由于防范和打击虚开的职权分散在不同机关，针对同一案件，受种种因素的影响，往往税务、公安、检察、法院在打击力度、定性标准、惩处尺度等方面存在较大差异。因此，华税律师建议，首先，废旧物资回收企业应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容，加强内部风险防控，避免虚开发票的产生。其次，在诸如金三系统风险预警、税务机关协查办案等情形下，面对税务检查时，应当通过税务律师进行法律风险分析，并及时与税务机关进行专业的沟通。最后，对于已经进入税务行政程序或刑事司法程序的案件，需及时聘请律师开展司法救济，从事实认定、法律适用、证据证明力等角度就案件的具体情况及核心法律问题展开分析，并积极与主办机关沟通，推动司法机关积极借鉴有利案例的正确处理和做法，以准确的对国家税款作出保护，并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。