《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南（2018）

　　【例6】甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看

　　涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。有关资料如下：

　　合同签订日2×17年2月1日;

　　行权日(欧式期权)2×18年1月31日;

　　2×18年1月31日应支付的固定行权价格102元;

　　期权合同中的普通股数量1000股;(5)2×17年2月1日每股市价100元;(6)2×17年12月31日每股市价104元;

　　(7)2×18年1月31日每股市价104元;

　　(8)2×l7年2月1日期权的公允价值5000元;

　　(9)2×17年12月31日期权的公允价值3000元;

　　(10)2×18年1月31日期权的公允价值2000元。情形1:期权以现金净额结算

　　分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。

　　甲公司的账务处理如下：

　　①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：

　　借：银行存款 5000

　　贷：衍生工具——看涨期权 5000

　　②2×17年12月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 2000

　　贷：公允价值变动损益 2000

　　③2×18年1月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 1000

　　贷：公允价值变动损益 1000

　　在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000元(104×1000),并从乙公司收取102000元(102×1000)，甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

　　借：衍生工具——看涨期权2000

　　贷：银行存款2000

　　情形2:期权以普通股净额结算

　　分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算约定下，由于甲公司须交付的普通股数量[(行权日每股价格-102)×1000+行权日每股价格]不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。

　　除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.23股(2000/104),因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元(0.23×104)将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同：

　　2×18年1月31日：

　　借：衍生工具——看涨期权 2000

　　贷：股本 19

　　资本公积——股本溢价 1957

　　银行存款 24

　　情形3:期权以普通股总额结算

　　分析：在普通股总额结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。

　　除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于2×18年1月31日以102000元(102×1000)购买甲公司1000股普通股。

　　甲公司的账务处理如下：

　　①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：

　　借：银行存款 5000

　　贷：其他权益工具 5000

　　由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。

　　②2×17年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×17年12月31日编制会计分录。

　　由于该看涨期权是价内期权(行权价格每股102元小于市场价格每股104元)，乙公司在行权日行使了该期权，向甲公司支付了102000元以获取1000股甲公司股票。

　　②2×18年1月31日，乙公司行权：

　　借：现金102000

　　其他权益工具5000

　　贷：股本1000

　　资本公积——股本溢价106000

　　(三)以外币计价的配股权、期权或认股权证

　　一般来说，如果企业的某项合同是通过固定金额的外币(即企业记账本位币以外的其他货币)交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。但是，本准则在“固定换固定”原则下对以外币计价的配股权、期权或认股权证规定了一类例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一类范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具(如以外币计价的可转换债券)。

　　【例7】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股普通股可购买其1股普通股的权利(配股比例为2股配1股)，配股价格为配股公告当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各国家和地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。

　　本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，且以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。

　　(四)或有结算条款

　　附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收人、净收益或债务权益比率等)的发生或不发生(或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果)来确定的金融工具。

　　对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的,发行方应当将其分类为权益工具：

　　要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常且几乎不可能发生。

　　只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

　　按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。

　　实务中，出于对自身商业利益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能由各自控制的情况下是否要求支付现金(包括股票)作出约定，这些“或有结算条款”可以包括与外部市场有关的或者与发行方自身情况有关的事项。出于防止低估负债和防止通过或有条款的设置来避免对复合工具中负债成分进行确认的目的，本准则规定，发行方需要针对这些条款确认金融负债，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。例如，甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润，使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。

　　如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的事件时才会以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，那么可将该或有结算条款视为一项不具有可能性的条款。如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，在对该金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具。

　　【例8】甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更(该事项不受甲公司控制)，甲公司必须按面值赎回该优先股。

　　本例中，该或有事项(控股股东变更)不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。

　　(五)结算选择权

　　对于存在结算选择权的衍生工具(例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具)，发行方应当将其确认为金融负债或金融资产;如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。

　　例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。按照本准则规定，发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。

　　(六)复合金融工具

　　本准则规定，企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益　工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值(包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值)，再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

　　可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：

　　在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益(从权益的一个项目结转到另一个项目，如从“其他权益工具”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”)。可转换工具转换时不产生损益。

　　企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入当期损益。

　　【例9】甲公司2×17年1月1日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000000元。该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付;每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素。甲公司以摊余成本计量分类为金融负债的应付债券。

　　分析：

　　本例中，转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股权应归类为权益工具。具体计算和账务处理如下：

　　(1)先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分。负债成分的现值按9%的折现率计算，见表1。

表1

表单位：元

　　③2×18年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息计提债券利息时：

　　借：财务费用170501

　　贷：应付利息120000

　　应付债券——利息调整50501

　　实际支付利息时：

　　借：应付利息120000

　　贷：银行存款120000

　　至此，转换前应付债券的摊余成本为1944954元(1848122+46331+50501)。