如何准确理解税收法定原则

   　税收法定原则要求设税权回归全国人大
　　一般认为，税收法定原则的内涵包括三个方面：一是要素法定，即纳税人、课税对象、税基、税率、税收优惠等基本税收要素应当由法律规定；二是要素确定，即法律对税收要素的规定必须是尽量明确的，以避免出现漏洞和歧义；三是征税合法，即征税机关必须严格按照法律规定的课税要素与征纳程序来征收税款，不允许擅自变更。

　　需要强调的是，税收法定的核心在于“法”，而此处的“法”仅指狭义的法律，即由最高立法机关通过立法程序制定的法律文件，均属各国议会保留的事项。在我国，就是指全国人大及其常委会制定的法律，而不包括行政法规、规章及其他规范性文件。税收法定原则体现的是我国税制改革的“顶层设计”。

　　之所以要求以法律的形式来规定税收基本事项，可以从民主性和科学性两方面来解释。一方面，立法主体不同的背后，实际上是人民参与程度和人民意志代表程度的差异。法律的制定机关同时也是最高民意代表机关，因而天然地具有最强的民主性，法规、规章、规范性文件的民主性则依次减弱。另一方面，立法的位阶越高，其制定程序越正式、规范、透明，法案的科学性水平也越有保障。相应地，其耗费的立法成本也更加昂贵。划分法律位阶，就是为了合理配置立法资源，对重要性不同的事项采取不同的立法程序。而税收作为调整国家与国民财富分配的关键事项，直接涉及每个公民的财产权保护，地位类似于刑法上的罪刑法定原则，故应当以法律形式规定。

　　不过，我国目前的税收法律体系，距离这一要求还有相当大的差距。在现行的18个税种中，只有《个人所得税法》、《企业所得税法》和《车船税法》这3部法律，绝大多数税收事项都是依靠行政法规、规章及规范性文件来规定，税收授权立法明显居于主导地位。客观地说，全国人大及其常委会在1984年、1985年对国务院的两次立法授权，在当时具有一定的必然性及合理性，但时至今日已经不能符合时代精神与客观需要，也为法治建设带来了一系列的障碍与阻力。正因如此，学界的有识之士一直在为全国人大收回设税权而呼吁。在2013年的全国“两会”上，全国人大代表赵冬苓联合31位代表正式提交《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》，更是掀起了对设税权回归的热烈讨论。

　　值得注意的是，《决定》积极回应了学界的呼吁，在“推动人民代表大会制度与时俱进”一条中正式写入“落实税收法定原则”，并且在“推进法治中国建设”部分中着重强调了对法规、规章、规范性文件的审查以及对行政执法的监督。这就表明，法治中国离不开一个在立法与监督上积极发挥更大作用的人民代表大会制度。落实税收法定原则，核心也正在于还权人大，由最高立法机关掌握税收立法权。

　　从实现路径来看，我们主张全国人大择机废止1985年的税收立法授权，正式收回税收立法权。需要说明的是，这并不意味着现有的税收法规、规章自动失效，因为收回授权只能对撤销之日以后发生效力，而不会产生溯及效力。在全国人大立法之前，现行的税收行政法规仍然有效，但要遵循一个原则，即国务院可以在不增加纳税人税负的前提下对现行税收条例进行修改；这也不排斥今后的新授权立法和授权试点，但这些授权都应当遵循具体、明确、“一事一议”的标准，不能再进行空白授权和一揽子授权。

　　应当看到，税收法定并不要求一切税收问题都必须制定法律，而是强调税收行为必须满足合法性的要件，必须获得法律的明确许可或立法机关的专门授权。也就是说，税收的开征、停征、课税对象、税率等基本要素必须由全国人大及其常委会制定法律，但国务院仍可以根据授权或为了执行法律而制定税收行政法规，财税主管部门也可以出台具体解释与执行细则。不过，这些法规、规章与规范性文件应当符合法律的精神、原则，并限定在其效力范围内发挥作用，仅对上位法进行补足和解释，而不能超越上位法来创制规则。

　　落实税收法定原则的突破口是房产税立法
　　有观点认为，税收法定固然重要，但立法耗时太长，不符合改革的效率要求，因此我国的税制改革还是应当摸着石头过河。我们认为，这种观点没有清晰地认识到改革与立法的关系，也没有很好地理解《决定》“顶层设计”的思维、对“落实税收法定原则”的要求。所谓“落实”，不仅仅要在观念上加以确立、在纸面上加以宣示，更要在改革中将税收法定付诸实践，尽快把各个税种的规定上升为法律。在本届全国人大常委会公布的立法规划中，增值税法等单行税法被列入第一类立法项目，这就充分表现出落实税收法定原则的决心。

　　其实，立法与改革应当是相辅相成、互相促进的。深化财税体制改革的过程，也应当同时是落实税收法定原则的过程。《决定》明确提出，要完善重大决策合法性审查机制。对于涉及千家万户利益的改革，其决策更应当自觉遵循法治要求。特别是对于税制改革而言，其实质就是基本税收要素的变动，因此，改革税制的权力是税收立法权的一部分，应当属于全国人大及其常委会。也就是说，税制改革必须由人大立法，或者至少是经过人大专门授权，才具有充分的法律依据。同时，正如习近平总书记所指出的，改革需要摸着石头过河，也需要顶层设计。立法作为顶层设计的最优形式，能够通过透明、规范、正式的利益博弈过程来统合分歧、寻求“最大公约数”，从而增强改革成果的民意基础与可接纳度。从实践效果看，近年来的税制改革中，那些行政主导的“闭门决策”试点，其合法性、科学性都不断招致民众的质疑与非议。而车船税等通过“开门立法”推进的项目，则获得了广泛的积极响应，以程序上的民主、公开赢得了普遍认同。

　　当然，落实税收法定原则需要一个循序渐进的过程。要求短时间内将所有税种都制定法律，可能并不现实。更为理性的选择是分清轻重缓急，将条件相对成熟、社会关注度最高的税种先行立法。在本轮税制改革中，“营改增”和房产税改革是主要推进方向。相比之下，房产税立法又更显重要。“营改增”主要是减轻税负，因此在人大立法之前，还可以通过国务院修改有关的税收法规的形式进行。而房产税改革则是要扩大征收范围，涉及到增加纳税人的税负。同时，房产税是直接税，纳税人对增税的反应最为敏感、直接，因而很需要通过立法来推进改革，以此凝聚共识、减小阻力，以程序正当性保障目的正当性。有观点认为，《决定》中关于房产税立法的表述仅仅是指由国务院修订《房产税条例》。不得不说这是一种误读。《决定》中专门提出“加快房地产立法并适时推进改革”，就是表明要由全国人大制定《房产税法》，并且要加快立法进程。我们认为，房产税立法应当成为落实税收法定原则的突破口，成为今后税收立法的标杆。

　　从理论上讲，税收法定原则可以划分为三个阶段，一是民意机关掌握税收立法权，以此规范行政机关的权力；二是上升为宪法原则，以此规范立法机关的权力；三是站在纳税人基本权利的高度，打通“征税”与“用税”，将财政收入、支出、管理均纳入法定的范围。

　　从现实情况看，我国最为紧迫的任务还是实现第一阶段的要求，逐步将各个税种的法律规范都上升为法律。而在条件成熟时，还应积极推动税收法定原则“入宪”。具体来说，可以考虑将现行宪法第56条修订为：“公民或法人有依法律按负担能力平等纳税的义务。”同时，新增1款作为第56条第2款：“纳税人、征税对象、计税依据、税率等税收要素应当由法律规定。”将税收法定原则上升为宪法原则，能够为我国完善科学的财税体制打牢宪法基石，推动现代财政制度的建立，进而为法治中国建设与“中国梦”的实现提供坚强的制度保障。

　　作者为北京大学财经法研究中心主任