房地产企业“甲供材”模式涉税风险分析

随着房地产行业的迅速发展以及国家调控力度的加大，越来越多房地产企业意识到成本管控的重要性。从控制成本和确保建筑施工质量的角度出发，大多数房地产企业在基建工程的施工合同中采用了“甲供材”的模式。

所谓的“甲供材”，是指由房地产开发企业（以下称甲方）提供原材料，施工单位（以下称乙方）仅提供建筑劳务的工程。甲供材料一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等，当然施工合同里对于甲供材料有详细的清单。

伴随着“甲供材”方式的日益复杂化，税务机关在税收征管上的难度也日益加大。对于房地产企业而言，“甲供材”模式在税收上也存在着比较大的风险，包括营业税、土地增值税和企业所得税等。稍不注意，就会踩中税收地雷。

现在，笔者就所涉及的税种做以下的专项分析：

一、营业税涉税风险分析
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条规定：纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

因此，从暂行条例的规定可以看出，乙方申报缴纳营业税的计税依据应当包括甲方提供的材料。“甲供材”在营业税上的风险主要就体现在施工方（乙方）没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格并入营业额申报缴纳“建筑业”营业税。

但是，在实务中，由于开发商（甲方）从材料供应商采购材料，相应的材料发票是开具给甲方（即相应的发票抬头为甲方）。那么乙方也无法凭借甲方的材料发票进行税前扣除，如果全额给甲方开具建安发票，则税负势必会上升。因此，实务中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具发票而漏交营业税。

例如，甲方与施工企业签订了一份300万元的“甲供材”建筑合同。假设甲方提供的材料价款为200万元，施工方提供的劳务价款为100万元。在这种情况下，很多施工企业仅愿意就100万元部分劳务价款给甲方开具建安发票，则施工企业就漏了200万元的营业额计算的建筑业营业税。

甲方这边，由于只能取得100万元的建安发票，账务上也只能凭借100万元的建安发票入账并在税前扣除。目前在实践中，税务机关并不认可甲方凭借材料的采购发票进开发成本在土地增值税前扣除。

二、土地增值税涉税风险分析
目前，对于“甲供材”模式下甲方能否凭借材料采购发票进入开发成本并在土地增值税税前扣除各地的口径不一，没有明确的规定。有很多地方的税务机关并不认可开发商凭借材料的采购发票进入开发成本并享受加计扣除，这无疑加大了房地产企业的土地增值税税收负担。

根据上文的案例，如果甲方无法凭借200万元的材料采购发票进入开发成本并于税前扣除，那么简单做一个测算：

由于200万元无法进开发成本导致增加的土地增值税和企业所得税负担为：

土地增值税税收损失金额为200万元×1.3×30%=78万元

企业所得税税收损失金额为（200万元-78万元）=30.5万元

合计税收损失金额为78万元+30.5万元=108.5万元

三、企业所得税涉税风险分析
《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发[2009]114号）第六条规定：“加强企业所得税税前扣除项目管理。未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”。

由于“甲供材”中的材料是甲方直接采购的，材料供应商把材料销售发票开给了甲方。因此，“甲供材”在企业所得税上的风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材料发票而不能够在税前扣除，则会加大施工方企业所得税税负。

实践中，不少全额缴纳了营业税并给甲方开具了建安发票的施工企业凭借材料领料单和甲方提供的材料发票复印件进入成本。但是，税务机关并不认可这种方式。

因此，施工企业需要多缴纳企业所得税为：200万元×25%=50万元。

基于上述分析，“甲供材”对于施工企业来说，企业所得税风险比较大。