再议已开具发票尚未支付的工程款在土地增值税清算时能否扣除？

税法解释能力直接决定税法服务能力的高低-基于“已开票未付款在土地增值税清算时能否扣除”问题思考

北京盈科（昆明）律师事务所   邓森   2023-02-20

　　前段时间，一房地产企业被税务机关检查已结束的土地增值税清算，主管税务机关认为该企业收取发票但未付款不得计入土地增值税清算可扣除项目，要求该企业补缴四千多万的土地增值税税款，该企业不认同，于是就产生企业与税务机关的争议。

　　对于收取发票但未付款能否计入土地增值税清算可扣除项目的税务争议，为了有效化解该争议，首先需要看下国家制定的相关的法律规定：

　　1、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条(一)项规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　2、国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发2009年91号)第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：(一)在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。(二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

　　根据以上法律规定，土地增值税扣除项目金额在清算时依法扣除需同时具备以下两个条件：一是扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。二是扣除项目中的取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证;未取得或不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　其中，“实际发生”是扣除项目涉及款项的实际支付还是扣除项目涉及成本费用真实发生?“实际发生”的含义会引发理解上的分歧，需要法律解释。如果“实际发生”解释为“实际支付”，那么上面企业土地增值税清算的扣除项目金额未实际支付，就不能扣除，已经扣除了，就需要补缴土地增值税，税务机关的决定是正确。如果“实际发生”解释为扣除项目涉及成本费用真实发生，上面企业的成本费用是真实发生的，即使成本费用金额未实际支付，有合法有效发票，也允许扣除，不需要补缴土地增值税，税务机关的决定就是错误的。可见，“实际发生”的解释直接决定企业是否补缴四千多万的土地增值税。

　　税法条款中的词语具有模糊性和不确定性，在具体运用过程中，都需要对于税法词语进行解释，可以说税法的解释是税法适用的前提与基础。对于税法服务机构及人员来说，税法的解释能力直接决定税务问题的解决效果，直接决定税法服务能力，是评价税法服务能力高低的标准。

　　我们提供税法服务的人员，一定从思想上重视税法解释，进而提升税法解释能力。对于税法如何解释、如何提升税法解释能力，另文探讨。

土地增值税清算中，实际发生但未付款成本是否可以扣除?

高朋律师事务所   贾蒙蒙   2023-04-04

　　在土地增值税清算项目中，房地产开发企业有权将取得合法有效凭证的房地产开发成本列入土地增值税扣除项目。但是实践中，却发生了额外的情形，进而引发税务争议。例如，房地产开发企业取得了建筑安装施工方开具的发票且项目竣工，但房地产开发企业未实际向建筑安装施工方付款的，是否可以列为增值税扣除项目呢?我们在此做出探讨。

　　一、法律对房地产开发成本的扣除条件做出规定

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条(一)项规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发2009年91号)第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：(一)在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。(二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。(三)扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。(四)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。(五)纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。(六)对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

　　《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发〔1995〕110号)第五条第二款规定，(二)开发土地和新建房及配套设施的成本(以下简称房地产开发成本)。包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。

　　根据以上法律规定，土地增值税扣除项目金额在清算时依法扣除需同时具备以下两个条件：一是扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是“实际发生”的。二是扣除项目中的取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证。

　　二、“实际发生”是否须以“付款”为标准引发争议

　　税收征纳双方，关于“实际发生”是否须以建筑安装费用的支付为标准，引发争议。观点如下：

　　(一)房地产开发企业观点

　　1、现有法律文件均规定以“实际发生”未准，而非支付为准

　　国税发〔2009〕年91号第二十一条第二款和国税函发〔1995〕110号第五条第二款均规定，房地产开发企业有权将实际发生的成本费用做土地增值税清算时的成本。该条文仅规定到“实际发生”，税务机关增设“支付”的要件，等同于对条款的限缩解释。

　　站在纳税人的角度，法无禁止即自由，在法律没有明确规定的情况下，税务机关应做有利于纳税人的解释。例如在德发案中，最高人民法院(2015)行提字第13号广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书认为，根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定;在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。

　　同时，《税收征管法》第三条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。也就是说，任何机关在法律没有明确作出规定的情况下，均无权对税法条款作出扩大或限缩解释以增加或减免纳税人税款。

　　2、建筑安装工程实际发生的客观事实应被认定为“实际发生”

　　国税发〔2009〕年91号第二十五条规定，审核建筑安装工程费时应当重点关注：(一)发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。

　　因此，房地产开发企业仅需要提供上述资料，证实合同实际履行即可。

　　3、参照质保金的扣除规定，未实际支付部分可进行扣除

　　国税发〔2006〕187号第四条(一)项和国税发〔2009〕年91号均未对实际发生是以“费用支付”为标准，还是以“有合同、货物、劳务实际发生的客观事实”为标准做出明确。但我们可以参照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)对扣除标准作出解释。

　　国税函[2010]220号第二条规定，房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题。房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除;未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

　　根据国税函[2010]220号第二条的规定，房地产开发企业在工程竣工后所扣留的质量保证金部分，在建筑安装施工企业开具发票的情况下，可予以扣除，也就是虽然该成本费用未真正支付，但因工程竣工且取得发票便可扣除。那么推演至国税发〔2006〕187号第四条(一)项和国税发〔2009〕年91号规定的“实际发生”，也可以据此认定，在工程竣工且完成验收的情况下，因建筑安装服务产生的成本费用已实际发生，在满足实际发生的客观要件下，应予以扣除。

　　(二)税务机关的观点

　　1、法律明确要求以“支付”为准

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第二款规定,“开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。…………建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。”

　　税务机关认为，因本条款中，出现了“支付”二字，故未实际支付的，不能扣除。

　　2、国税函[2010]220号属例外情形，不可参照

　　针对国税函[2010]220号规定的房地产开发企业未支付的质量保证金，依旧可以凭发票金额进行扣除的问题，税务机关认为这属于例外规定，除此之外的未付费用，即便取得发票，也不可扣除。

　　总结

　　实践中，税务争议的发生常常是因征纳双方对涉税条款的适用和理解存在分歧。在法律规定存在多种解释时，行政机关应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。推演至本文讨论的问题上来说，当房地产开发企业可以提供足够的证据资料(合同、发票、竣工验收报告、决算资料等等)证实建筑安装费实际发生时，税务机关可进一步了解实际未支付的具体原因，视具体情况做最有利于纳税人的解释和决定。当发生争议时，为高效化解分歧与争议，纳税人应及时聘请专业的税法专业人员代为与税务机关沟通。