加计还是不加计？这是个问题——三议购入在建工程后开发销售的土地增值税问题

购入在建工程后开发销售，其中的涉税问题，无论是增值税，还是土地增值税，以及其中的契税问题，一直以来都是业内以及学界探讨的热门话题。

 

日前笔者就其中购入在建工程后开发销售环节的土地增值税问题，谈了一些看法。笔者认为购入在建工程后开发销售环节的土地增值税清算，可以就在建工程的购入成本按照土地成本进行加计扣除。并从法律规定、政策导向、征税机制、一般道理等角度给予了论据支撑。

 

承蒙蔡嘉老师抬爱，在公众号予以发表，引起圈内的一波小讨论。更加承蒙余琦老师错爱，撰文给予了正面回应。在此一并表示感谢。笔者第一篇文章的立意在于对不允许加计扣除的回应，并没有完成一个完整的允许加计扣除的推论，故再次撰文，对前篇文章的逻辑以及如何推论加计扣除给予说明。

 

一、对前文逻辑设定的解释

 

笔者第一篇文章是的立意是对不允许加计扣除的回应，但没有完成完整的允许加计扣除的推论。诚如余琦老师文中所言，加计扣除属于税收优惠政策，对优惠政策能否适用，符合法律规定即可以适用，不符合法律规定就不能适用，无关道理、公平、正义、导向等等因素，笔者深表赞成，此将在本文第二部分推论认证。

 

笔者第一篇文章的细节逻辑是如此设定的，第一个不能以国家政策导向否定购入在建工程后开发销售环节的土地增值税加计扣除，因为政策导向从扶持产业发展，抑制地皮倒卖角度也是支持符合条件的加计扣除的。第二个是不能因为在建工程转让方已经就土地成本加计扣除一次（是否能够扣除其实存疑），就否定购入方在开发销售环节的土地增值税中加计扣除。

 

其实笔者隐藏的另外假设是税务部门在执法中应该有专业自信与权威，如果文件规定能够直接推论出加计扣除的否定，就应该直接否定；如果文件规定能够直接推论出加计扣除的肯定，就应该直接肯定。

 

从笔者的角度，因为购入在建工程后开发销售的土地增值税清算可以就购入成本进行加计扣除（第二部分给予推论），所以即使是关联企业利用该政策进行套利，也不能否定其享受加计扣除，我们应该更多的欢迎企业采用阳谋去管理税务规划，而坚决查处阴谋诡计，如果我们惧怕阳谋，那企业何去何从呢？一次内部的在建工程转让其付出的代价是无比巨大的。

 

二、应允许加计扣除的推论

 

正如上文所言，加计扣除还是不加计扣除？寻找法律（广义法律）依据即可。能够在现行法律中找到依据，就可以加计扣除，找不到依据就不能加计扣除。没有什么可以辩驳的，这属于行政执法问题，不是民商事的居中裁判。

 

笔者恰恰在财政部及总局相关文件、其他部门法律中串联找到了可以加计扣除之依据。试做推论，敬请批评。

 

国务院令1993年138号土地增值税暂行条例第六条规定了扣除项目：1、取得土地使用权所支付的金额；2、开发土地的成本、费用；

3、新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；4、与转让房地产有关的税金；5、财政部规定的其他扣除项目。

 

其中第5项即我们通常所谓的加计扣除项目，计算的基数是第1、2之和。

 

土地增值税暂行条例实施细则（财法字1995年6号）第七条对条例第六条进行了解释和明确，摘录有关条款如下：

 

1、取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

2、开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。（其中：土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。）

 

……

 

6、根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。（在此我们不讨论“从事房地产开发的纳税人”的定义问题）

 

从两个法律文件规定中，我们可以得出第一步结论（大前提）：取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本是加计扣除的基数。其中取得土地使用权所支付的金额是为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。（因为在建工程购入成本，显然不是建安成本，我们重点分析是不是土地成本）

 

第二步结论（小前提），在建工程的购入成本是不是取得土地使用权所支付的地价款呢（显然不是按国家统一规定交纳的有关费用）？如果是我们可以得出结论，在建工程的购入成本可以加计扣除。如果不是，我们可以得出结论，在建工程购入成本不可以加计扣除（不展开讨论如果不是土地成本，那应该怎么归类成本才能作扣除）。

 

显而易见，在第二步结论（小前提）的推论中，关键是对取得土地使用权所支付的地价款的内涵与外延的界定。

 

那么究竟怎么定义取得土地使用权所支付的地价款的内涵和外延呢？

 

首先我们来看国税函发1995年110号土地增值税宣传提纲对“取得土地使用权所支付的金额”的界定：

 

“取得土地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。”

 

我们逐项排除，购入在建工程，显然不属于出让，不属于划拨，只有可能属于以转让方式取得土地使用权。是不是以转让方式取得土地使用权呢？

 

城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例第三章第十九条：土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。

 

第二十三条：土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。

 

第二十四条：土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。

 

可见在我国的法律框架内土地使用权是不能单独转让的(不讨论特殊的司法拍卖及政府主导的产权交易)，必须符合“按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地”才可以转让。可以通过转让土地使用权，连带转让地上建筑物，也可以通过转让地上建筑物，连带转让土地使用权。“按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地”，如果理解出来，应该是什么呢？无疑是在建工程。

 

可以说，在我国的法律框架体系内，除了特殊的司法拍卖及政府主导的土地使用权的产权交易，只有在建工程转让是合法的土地使用权转让方式（我们不讨论验收后房屋销售等附带的土地使用权转让行为）。

 

分析至此，我们得出第二步结论（小前提）：在建工程转让，是符合城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例的国有土地使用权转让方式之一；购入在建工程的支出（不考虑价款中土地金额与建安成本金额比例问题），是以转让方式支付的地价款，是取得土地使用权所支付的金额。

 

第三步结论：购入在建工程的成本可以加计扣除。

作者：祝家合 弘阳地产集团税务总监