福建省注册会计师协会审计案例分析第4号 电气机械及器材制造业公司年报审计案例

　　(二)强化在整个审计过程中始终保持职业怀疑的必要性。

　　本案例涉及的相关事项属于管理层舞弊，其舞弊手法不算太复杂，主要体现在：

　　第一，将在产品少结转到完工产品成本，降低产值成本率，间接实现少结转主营业务成本;

　　第二，在库存商品结转主营业务成本时，直接少结转主营业务成本，留存部分成本在库存商品中;

　　第三，将销售费用中的部分代理费和网点兑现费延期入账，从而调整当年利润。

　　到2015年度，甲公司又通过多结转主营业务成本、多计销售费用和计提存货跌价准备，消化了前两年的调节事项。

　　根据甲公司后续公告的2013年至2015年财务报表及附注差错更正情况，我们梳理了部分财务数据如下(金额单位：亿元)：

《税屋》提示——遮挡部分数据为-2.49

　　从上述简单的财务数据对比看，在成本结转方面，如果注册会计师在2013年度、2014年度审计时，仅简单分析毛利率变动情况可能难以发现成本结转的异常。直到2015年度，毛利率出现断崖式下跌，才比较明显地暴露出异常迹象来。这种情况下，就需要辅之以其他方面的了解和测试，如对公司成本核算方法的了解，成本核算所使用的关键指标的核实，如果成本核算主要通过信息系统完成，则不能简单依赖信息系统的结果，而应对信息系统进行适当的测试。本案例行政处罚决定书中针对营业成本审计的违法事实也主要体现在：

　　(1)甲公司采用产值成本率结转当期营业成本，期初完工产品产值数对于计算产值结转成本非常重要，而注册会计师未能关注到上一年度审计工作底稿中记录的年末产值与当年记录的年初产值之间存在差异 的情况;

　　(2)注册会计师未执行对甲公司自行开发的成本核算信息系统进行测试的相关审计程序。

　　在销售费用方面，简单的比对可以比较容易地发现2013年费用明显下降，而15年则异常增长的情况。本案例中，事务所也通过分析等程序，发现了销售费用中存在的一些异常现象，包括2013、2014年末较大波动的情况，但并未针对这些异常情况设计和执行有针对性的进一步追查程序。2013年审计时仅获取了甲公司提供的有关营销费用减少的情况说明。2014年度审计时对于关键的截止测试未执行。

　　综上，就注册会计师在审计中保持职业怀疑而言，我们至少可以得出如下启示：

　　1、职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿于整个审计业务的始终，是保证审计质量的关键要素。

　　2、在财务报表涵盖期间存在业绩承诺的情况下，管理层和治理层为实现预期利润而承受压力，即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。应当充分关注并审慎评估管理层和治理层舞弊的风险。

　　3、在进行数据分析时，某些情况下，变动不大不一定就是合理的，如本案例中2013年、2014年的毛利率情况。因此，在执行分析程序时，应当结合被审计单位的经营情况、所处行业以及宏观趋势，确定一个合理的预期值，才能得出更有意义的判断结果。而确定合理的预期值的一个重要前提是，是否恰当实施风险评估程序从而能够对被审计单位及其环境获取充分的了解。

　　4、当被审计单位存在舞弊风险，注册会计师又在分析程序等审计工作中发现了一些异常迹象时，应当保持充分的警觉，设计和实施有针对性的进一步追查程序，并审慎评价已获取的审计证据的充分性和适当性。审计中的困难、时间和成本，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。

　　5、即使是连续审计，注册会计师也应重视期初余额的核对，关注上年年末数结转至本年年初数时，是否进行了调整。这种上年至本年的衔接核对，不只是报表项目，还包括被审计单位重要会计处理(如成本核算)或重要会计估计中所使用的关键参数等。实务中，报表项目的衔接核对通常都会执行，容易被忽略的是那些重要的非报表项目财务信息前后年度的衔接核对，如本案例中的年初完工产品产值数。

　　(三)即使是传统行业，也应充分重视信息技术对审计的影响，合理确定信息系统审计的范围并有效执行。

　　随着信息技术的发展，不只是互联网企业、IT类公司在其生产经营管理，以及交易和事项的记录、处理、报告等方面大量利用信息技术与信息系统，传统行业的公司也同样越来越普遍地大量依赖信息系统进行日常经营管理、形成财务信息和财务报告。信息技术的广泛应用使得企业的内部控制、财务信息处理和报告过程发生了巨大的变化，也给注册会计师的财务报表审计工作带来了诸多挑战。

　　本案例中，甲公司为传统制造型企业，成本核算是其财务信息处理的一个重要且复杂的领域。从处罚决定书的内容可以看出，甲公司自行开发了成本核算信息系统，而其主要的舞弊手段之一就是通过调整成本结转数据，在不同年度间调节营业成本的确认。因此，即使是对传统行业公司的审计，注册会计师也应当充分重视信息技术对审计的影响，考虑计划和执行信息系统审计的必要性。

　　首先，无论被审计单位的IT环境是否复杂、运用信息技术的程度如何，注册会计师都需要了解被审计单位与审计相关的信息技术一般控制和应用控制。

　　其次，在了解被审计单位的业务流程、信息系统和相关风险后，注册会计师应判断被审计单位是否存在信息技术关键风险，并且仅实施实质性程序是否无法应对该风险。如是，注册会计师应将信息系统审计纳入审计计划之中。此外，注册会计师也可能基于成本效率的考虑而计划进行信息系统审计，并相应调整实质性审计程序的性质、时间安排和范围。

　　注册会计师在确定审计策略时，需要考虑被审计单位业务流程复杂度、信息系统复杂度、系统生成的交易数量和业务对于系统的依赖程度、信息和复杂计算的数量、信息技术环境规模和复杂度等方面，合理确定信息系统审计的范围。以甲公司为例，成本核算流程是复杂的，通过产值成本率结转营业成本的方法本身具有一定的特殊性;成本核算信息系统为甲公司自行开发可能意味着其不属于标准化的信息系统，具有较高的复杂性和风险;成本核算涉及的金额和频度较大且依赖于该系统;信息和计算量较大等，在这种情况下，如果注册会计师在审计中依赖了该系统生成的信息，就需要考虑利用IT专家工作，有针对性地计划和执行信息系统审计工作。

　　近年来，注册会计师在执行财务报表审计时，已越来越重视信息系统审计工作，但在具体应用中，仍存在不少问题有待改进，如：信息系统审计工作流于形式，在服务于审计目标真正有效降低审计风险方面乏善可陈。

　　(四)管理层的解释与被审计单位的情况说明通常并不足以提供充分的审计证据。

　　注册会计师为获取审计证据而实施的审计程序包括：检查、观察、函证、重新计算、重新执行、分析程序、询问。其中，询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息。在某些情况下，对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础。

　　然而，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》的应用指南中亦指出：尽管询问可以提供重要的审计证据，甚至可以提供某项错报的证据，但询问本身通常并不能为认定层次不存在重大错报和内部控制运行的有效性提供充分的审计证据。

　　本案例中，注册会计师发现甲公司销售费用在2013年12月份有较大波动，实施了询问程序，并获取了公司的情况说明。在这里，情况说明是注册会计师实施询问程序所获取的书面证据，但是，仅仅书面说明并不足以为销售费用的波动是否正常以及是否不存在重大错报提供充分的审计证据。书面说明的信息来源于被审计单位甲公司内部，注册会计师应当评估该审计证据的可靠性，考虑针对公司说明的情况，实施进一步的审计程序，以核实相关信息的准确性和完整性，而不能满足于已获取的说明，并据以认可甲公司记录的销售费用金额。这种现象在实务当中具有一定的普遍性，尤其是在实施分析程序时，注册会计师针对发现的已记录金额与预期值之间的差异额，执行进一步调查时，容易止步于被审计单位管理层或其他人员的解释，而未再作进一步的核实。在针对重大错报风险事项或特别风险事项的审计中，这种作法可能就此留下隐患，导致审计失败，更加需要引以为鉴。

　　(五)即使已将前期差错回调抹平，也不能消除上市公司信息披露存在虚假记载的事实和影响。

　　本案例中，事务所在申辩时提及2015年度甲公司资产负债表是真实准确的，利润表虚减1.98亿元，对甲公司2015年度存在巨额亏损的事实并没有实质性影响。因此请求免于追究2015年度的审计责任。该申辩意见未被采纳。

　　虽然甲公司在2015年已经将2013年度、2014年度应确认未确认的相关成本费用作了确认，使得甲公司2015年度资产负债表年末余额能够公允反映甲公司的财务状况。但在2013年度至2015年度的每一个会计期间内，甲公司的经营成果数据都是错误的，且这种错误严重误导了投资者对甲公司经营情况的判断。如：掩盖了2013年、2014年甲公司未能完成重大资产重组所承诺业绩的事实;掩盖了甲公司2014年、2015年两年连续亏损的事实。由于管理层舞弊导致的前述错报，无论金额还是性质都是重大的。

　　注册会计师在执行2015年度财务报表审计时，在财务指标出现显著异常的情况下，如果仅仅因为资产负债表年末余额准确性能够得到保证，或是满足于“该调的都调了”，就认为审计风险已经降低到可接受的水平，显然存在严重的认识错误和判断错误。

　　本案例涉及典型的管理层舞弊，类似情形在审计实务中并不少见。如，为了完成考核指标或业绩承诺，为了达到IPO条件、为了达到融资条件、为了达到某些预期等，管理层有意地通过损益类科目的跨期调整在不同会计期间调节利润。这种情况下，注册会计师如何在风险评估阶段充分评估风险(特别是舞弊风险);如何在计划审计工作时有效设计针对性的进一步审计程序，充分考虑信息系统审计、利用专家工作等审计工作的必要性;如何在实施审计程序时始终保持应有的职业怀疑，不放过任何疑点疑虑，不满足于被审计单位的各种解释，有效追查以控制检查风险，都是审计实务中面临的严峻课题，需要不断总结完善，才能更好地应对复杂环境带来的困难与挑战。