关于外包业务及相关规范的会计与税务问题研究（一）

摘要：由于缺乏必要的明确指引，虽然是一种久已存在的、日益重要的常见业务，但时至今日仍有相当多的会计人员对于外包业务的相关税务、会计处理和成本计量，并不清楚甚至存有十分错误的认识，影响了会计信息的决策有用性质量，使委外加工这一极富价值的经济活动的效益难以充分显现。本文试图围绕相关问题展开讨论，希冀能厘清对此问题的模糊认识，裨益于相关实务的发展与完善。

为了节省生产管理与组织成本、维持适度规模、提高企业的核心竞争力（Core Competence）[1]，或由于技术、生产能力的限制，企业通常会将一些普通业务委托其他单位代为加工（即外包业务）；而一些专业从事加工业务的中小企业也因其特有的技术专长，依托大型企业，专门接受来料加工业务而得以发展壮大，由此便逐渐形成了一种“环大企业的产业生态圈”，刺激了一些相关业态的振兴，带动了区域经济的发展。美国一家权威机构发表的报告称，北美和欧洲有85%的企业实施了外包策略，2000年全球外包市场营业额约1210亿美元，并将以每年10%的速度递增。许多西方企业把委外加工策略作为企业再创辉煌的有力武器，研究发现，实施委外加工策略可使产品开发成本节约9%，生产能力和质量平均提高15%左右。据统计，近10年来，日本企业的外包占制造业成本的1/3以上，并使总生产成本下降了约20%.委外加工策略不但可以有效降低生产成本、缩短产品开发周期、提高产品质量，还可减少企业的长线投资、缩短战线，从而可大幅规避企业面临的市场风险。同时，由于外包业务的不断生长，人们总能欣喜地看到：啤酒生产企业与瓶盖加工企业、服装生产企业与纽扣加工企业等共生共荣的繁荣景象，委外加工拉动了周边经济的振兴与增长，促进企业规模经济逐渐向产业规模经济、范围经济发展。有关业务外包所带来的诸多好处，中外大量的文献，如发展经济学的杰出代表英国经济学家舒马赫（E. F. Schumacher，1973）的《小的是美好的》、美国经济学家小艾尔费雷德。D.钱德勒著名的《看得见的手-美国企业的管理革命》和《企业规模经济与范围经济》等中都有精彩描述，并已被大量的经典案例所证实。从节约交易成本看，信息技术和全球化网络的发展，将日益减少企业间的通讯协作费用，不断扩充企业资源外包的形式、方法和范围。可以预期，随着社会分工和人们对外包业务认识的进一步深入，企业的委外加工业务也会日益增多。

然而，笔者也不无遗憾地发现，由于缺乏必要的明确指引，虽然是一种久已存在的、日益重要的常见业务，但时至今日仍有相当多的会计人员对于外包业务的相关税务、会计处理和成本计量，并不清楚甚至存有十分错误的认识，影响了会计信息的决策有用性质量，使委外加工这一极富价值的经济活动的效益难以充分显现。本文试图围绕相关问题展开讨论，希冀能厘清对此问题的模糊认识，裨益于相关实务的发展与完善。

一、委外加工业务的政策界定

1993年12月25日（1993）财法字第38号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下称“增值税实施细则”）规定：委托加工货物是指“委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务”；根据1993年12月25日（1993）财法字第39号《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（以下称“消费税实施细则”）第七条的规定：委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费、代垫部分辅助材料加工的应税消费品；对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在会计上是否作销售处理，均不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。显然，税法中所称“委外加工”仅为外包业务中的一部分，而判断是否属于委外加工业务的关键在于：确定构成产品实体成分的“原料和主要材料”是否由委托方提供。只有“原料及主要材料”均由委托方提供，受托方仅添加一些辅料进行加工的，才可界定为税法中规定的委外加工业务；否则，如果“原料和主要材料”由受托方提供，对委托方而言，此种外包业务只能作为外购业务，应按物资采购业务进行处理，相应地，受托方也只能作为商品销售业务处理。对于委托方提供了关键研制技术配方，由受托方进行加工的外包业务，笔者认为，其会计与税务处理应根据该加工物资的技术含量，来加以判断。

二、委外加工业务相关税务问题的处理

1、关于增值税的计缴。增值税暂行条例规定，对于外包业务中的委外加工业务，由受托方按加工费计算应向委托方收取的增值税额。作为一种价外税，增值税的计税加工费中不应包括应收取的增值税额，同时也不包括受托加工应税消费品所代收代缴的消费税。即：

⑴含税加工费＝不含税的加工费＋增值税额；

⑵增值税额＝不含税的加工费×增值税率或征税率[2]；将⑵代入⑴得：

⑶含税加工费＝不含税的加工费×（1＋增值税率或征税率），故有：

⑷不含税的加工费＝含税加工费/（1＋增值税率或征税率）。

委托方向受托方支付的增值税，符合抵扣条件的也可计入“进项税额”，从销售货物收取的销项税额中抵扣；不符合抵扣条件按规定不能抵扣的，应直接计入委托加工物资成本。具体抵扣条件与外购货物的并无二致。

2、关于消费税的计缴。1993年12月13日国务院令第135号发布的《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，并由受托方向所在地主管税务机关解缴税款。除从量定额应税消费品外，“委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税”。由于消费税为价内税（即计税价格中应含此种税），故相关的计算公式为：

⑴组成计税价格＝材料成本＋加工费＋消费税额；

⑵消费税税率；将⑵代入⑴，得：

⑶组成计税价格＝材料成本＋加工费＋组成计税价格×消费税税率，故有：

⑷组成计税价格×（1－消费税税率）＝材料成本＋加工费，即：

组成计税价格＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）；相应地，

⑸发出材料采用计划成本时的组成计税价格

＝[发出材料的计划成本×（1＋差异率）＋不含增值税的加工费