企业会计制度与税法的差异分析之十九（商品销售收入的差异分析）

新会计制度改变的以往分行业会计制度对收入的确认采取列举式的规定，仅仅给出了4条判断标准：

销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：

第一、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方；

第二、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

第三、与交易相关的经济利益能够流入企业；

第四、相关的收入和成本能够可靠地计量。

由此可见，会计上注重的是“风险和报酬的转移”。风险是指商品由于贬值、损坏、报废而造成的损失。报酬是指商品中包含的未来经济利益。这里所说的“风险和报酬”是与商品有关的主要风险和报酬，那些次要的风险和报酬不影响收入的确认。

例：甲企业销售乙产品117万元，同时获得银行支票一张，发票提货单已交付客户，并承诺客户可随时到仓库提货，客户尚未提货。

这个例子客户已取得商品的所有权，虽然没有提货，但与乙产品相关的主要风险和报酬已转移给客户，甲企业不再对该商品实施控制，只要客户信誉良好，预计支票兑现不成问题，相关的经济利益可以流入企业，甲企业可以确认收入的实现。

借：银行存款    1170000

贷：主营业务收入   1000000

应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000

上例中如果根据合同规定，客户必须到仓库验货才接受该批产品。虽然甲企业已收到支票，也开具了发票，但是客户可以随时以该批产品未达到质量要求为由，拒绝接受这批产品，那么这时与乙产品相关的主要风险和报酬还未转移给客户，除非甲企业有足够的理由证明这批产品的质量符合客户的要求，并且能合理地证明客户不会拒收这批产品，否则甲企业这时还不能确认销售收入。

确认收入的另一个条件是企业是否仍然保留“与所有权相联系的继续管理权或对已售出的商品实施控制”。

确认收入还有一个条件是“与交易相关的经济利益能够留入企业”如果该利益不能流入企业，那么相应的该笔销售也不能确认为收入。与交易相关的经济利益主要包括销售商品所形成的直接或间接获得的现金、现金等价物和其他资产。对这个确认收入的条件一般是谨慎使用的，如果一个无不良信用记录的客户承诺付款，一般就可以确认收入，也就是说如果没有确凿的证据表明经济利益不能流入企业，就应该确认收入。

上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。其中，“将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”是一个实质性前提。另一个条件“与交易相关的经济利益能够留入企业”是一个实质性的结果，这里“经济利益”即可能是货币性利益，又可是非货币性利益。

企业销售商品业务活动中，移交货物、开具销售发票、订立合同等法律形式并不直接构成确认会计收入的标准，会计准则和会计制度均要求会计人员运用职业判断，分析一项销售是否在实质上同时符合上述四个条件。

例：甲企业销售乙产品117万元，商品成本80万元，同时获得银行支票一张，发票、提货单已交付客户丙，客户丙已经提货。这时，甲企业得知由于客户丙违法经营被政府处罚，银行帐户已被冻结，收到的支票无法兑现。因此，甲企业就不能确认该笔销售的收入。

借：发出商品   800000

贷：库存商品   800000

同时

借：应收帐款  170000

贷：应缴税金——应缴增值税（销项税额）   170000

确认收入的最后一个条件是“相关的收入和成本能够可靠地计量”。收入和相应的成本无法计量当然就不能确认，否则，就无法配比，不符合会计核算的基本原则。这种情况有预收货款、订货销售等。例如，甲企业收到一笔订单及40%预付款，但没有现货，必须加班生产，这时由于与收入有关的成本无法计量，因此，也不能确认收入。

税法对收入的确认没有原则性的规定，但作了列举式的规定

《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：

（1）、采用直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；

（2）、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

（3）、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；

（4）、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天

（5）、委托其他单位代销货物，为收到代销单位的代销清单的当天；

（6）、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；

（7）、视同销售货物，为货物移送的当天。

税法在确认收入时往往“形式重于实质

1、重“索取凭证”

如《增值税暂行条例》规定，增值税纳税义务的发生时间是：“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取凭证的当天”。

2、重“合同”

如〈增值税暂行条例〉、〈消税费暂行条例〉中均规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为按合同约定的收款日期的当天“

3、重“结算手续”

上述暂行条例均规定：采用托受承付和委托收款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为发出货物并办妥托收手续的当天。

4、重“物的移动”

如条例还规定：采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为货物发出的当天。

在实务中，如果发出货物的时点先于合同约定的交货时点，则以货物发出时点为准；反之，如果货物发出的时点晚于合同约定的交货时点，则按合同约定交货时点确认纳税义务。

〈〈消税费暂行条例〉〉还单独规定：纳税人委托加工的应税消税品，其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天。

新会计制度和税收对收入的确认时间上的规定差异很大。新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的经营情况，而且由于激烈的竞争，企业注重谨慎性是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了。税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。至于收入和成本的可靠计量问题，税法也给予了足够的重视，税法利用国家权力可以强制性的估计收入和成本的金额，这样可以保证公正性和降低征税成本。正是由于新会计制度和条例与细则出发点不同、目的和角度不同，造成两者对收入的确认产生了较大的差异。