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三、国外金融业计税方法的解读及借鉴
由于营业税存在重复征税问题，国外通常的做法是取消金融机构的营业税，改征增值税，但具体做法各国又有一些细微的变化。具体而言，目前各国金融业增值税的征税方法主要有以下几种 ：
（一）OECD：基本的免税法
基本的免税法是指将金融机构的业务分为核心金融服务或隐性金融服务、出口金融服务、直接收费金融服务，对贷款、银行账户及货币、股票、债券交易等核心金融服务免税，对出口金融服务实行零税率，对金融咨询、保险箱等直接收费金融服务按标准税率征收增值税。基本的免税法首先由欧盟在1977年的增值税第六号指令中提出，之后广泛被欧盟等国家所采纳。基本的免税法规避了对隐性金融服务难以确定税基这一难题的回答，使得金融领域开征增值税变得可行，同时降低了税务机关的征税成本和纳税人的守法成本。但是基本的免税法所具有的一些先天缺陷也广受诟病。首先基本的免税法中对核心金融服务规定免税，这样与免税金融服务相应的进项税额不能获得抵免，这就中断了增值税的抵扣链条，当缴纳增值税的企业享受免税金融服务时，由于其购入的免税金融服务的相应进项税额无法抵扣，这就会导致重复征税现象的发生；其次，免税金融服务会使价格产生扭曲，对纳税人产生不同影响，因为对家庭而言，消费免税的金融服务相较于其他应税商品和劳务将面临过低的税负，而对企业来说，由于重复征税现象的存在，消费免税金融产品将负担较高的税负。同时，免税金融服务的存在会缩小税基，减少国家的财政收入；对同时提供应税和免税金融服务的机构来说，我们需要计算进项税额在应税服务和免税服务之间的分摊比例；由于避税动机的存在，金融机构可能会将部分显性金融服务转变成隐性金融服务从而达到避税目的。
（二）南非：缩小的免税法
南非借鉴了欧盟基本免税法制度，但是做了必要的修正。相比较于欧盟的基本免税法只对部分显性项目征税，南非对几乎所有向国内客户提供的直接或显性收费服务均课征增值税，其免税的项目和范围大大缩小。南非缩小的免税法具有诸多优势：缩小了免税范围，因而对价格的扭曲作用大为缩小，同时增加了财政收入，并使得重复征税问题得到缓解。但是，缩小的免税法也没有解决金融企业进项税额在应税服务和免税服务之间分摊的问题，同时也提高了税收征管成本和纳税人遵从成本。
（三)新加坡：进项税额允许抵扣的免税法
新加坡在借鉴欧盟基本免税法的基础上进行了相应的创新，创制了进项税额允许抵扣的免税法。根据规定，新加坡对较大范围的向国内客户提供的“核心”金融服务给予免税，但如果这类服务是与咨询服务一同提供，则要缴纳增值税。为了增强金融部门的竞争力，尽可能地避免重复征税，新加坡同意金融机构对进项税额的抵免，具体的处理方法是，当免税服务提供给增值税纳税人时，该免税服务就被看作应税服务，其相应的进项税额准予抵扣。金融机构须严格区分提供给缴纳增值税客户的免税服务与提供给其他客户的免税服务，前者事实上可享受零税率的待遇。上述方法充分考虑了政策合理性、操作性和征管便利性，它试着解决了基本免税法的两个重要缺陷，即重复征税，和进项税额在应税服务和免税服务之间的分摊问题。但是这种方法仍然无法完全地解决重复征税，因为只有部分进项税额可以抵免。
（四) 阿根廷：毛利息课税法
该种方法为阿根廷首创，即对金融机构贷款的毛利息征收增值税，并且不允许扣除支付给储蓄者的利息即存款利息，同时考虑到贷款的毛利息里包含了借入资金的成本，如果使用标准税率必将使金融机构承担较重的税负，所以阿根廷规定对贷款利息适用10.5%的较低税率，其标准增值税税率为21%，[1]所以相当于只征收标准增值税率的一半。借入贷款以提供应税商品和劳务的企业，可就贷款利息承担的税款申报进项税额抵免；通过债务融资购买商品的消费者，不能申报进项税额抵免，而必须承担向商品价款课征的增值税和向贷款的毛利息课征的增值税负。阿根廷还对许多其他金融服务课征增值税，例如投资和财务咨询、会计、投资管理、债务托收、信用控制和资产组合管理服务等。毛利息课税法很大程度上简化了税制，大大降低了税收征收的成本，然而，由于贷款的利息中包括了借入资金的成本，因此，这种方法意味着向消费者和获取免税销售额的企业提供的金融中介服务承担了过重的税收负担。
（五) 新西兰：反计还原法
为弥补新加坡等国允许抵免进项税额免税法的不足，新西兰将财产保险完全纳入增值税的征收范围，统一按标准税率征收。但是由于保费中的绝大部分不是保险人所创造的增加值，而是用来弥补未来可能发生的损失，因而如果按照正常的增值税征收方式，保险业就会承担过重的税收负担。为解决这一问题，新西兰采取了一种特殊的对保险赔款给予税收抵免的“反计还原法”。在取得保费收入时，保险公司需缴纳增值税，投保人除缴纳保险费外，还需向保险人支付增值税。这时，如果投保人是经登记的缴纳增值税的企业，则其购买保险服务所支付的增值税可以正常抵免；如果投保人是最终消费者或从事免税销售的企业，这部分增值税就不能作为进项税额获得抵扣。当保险标的出险、被保险人索赔时，保险公司除赔偿约定的保险金外，还需向被保险人支付增值税。这部分由保险人额外支付的增值税，将“被认定为”保险人增值税的进项税额而获得抵扣，保险人将不会因增值税的开征而承担额外的税负。如果获得赔偿的被保险人是经登记的增值税企业，它必须就其所获得的保险金申报产出税，由保险人额外支付的增值税将“被认定为”被保险人的增值税销项税额而缴纳给税务当局。这样，政府的税收收入不会受到影响，被保险人和保险人的增值税税负也不会增加。如果获得赔偿的被保险人是最终消费者或从事免税销售的企业，其因获赔而获得的由保险人额外支付的增值税将成为其净收益。但基于精算理论，其投保时额外支付的增值税与获赔时额外取得的增值税在概率意义上是相等的，不会产生道德风险，也没有违反保险利益原则和损失补偿原则。该方法成功地解决了对保险征收增值税这一难题，不但减轻了金融企业的税收负担，而且降低了税收征管的成本。
综观各国对金融业增值税的相关规定，免税法仍然是当今世界增值税征收的主流方法，缩小的免税法、进项税额允许抵扣的免税法等方法都是为了克服免税法某一方面的缺陷而对免税法做出的修正，至于加法征税法等虽然都存在一些缺陷，但是也是对金融业如何开征增值税的有益尝试，对制度设计具有十分重要的作用。 |
