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四、我国金融业“营改增”计税方法的评析及建议
由上可知，虽然世界各国对金融业开征增值税都进行了有益探索，创制出各具特色的制度，但这些制度都并非完美，甚至存在各自的缺陷。这一方面表明了金融业的特殊性，对其开征增值税确实存在一定的难度，另一方面也表明对金融业开征增值税是大势所趋。
然而，根据财税[2011]110号文，金融保险业原则上适用增值税简易计税方法。这是中国政府对金融业“营改增”的基本态度，尽管尚未实施。通过调研分析及各国对金融业增值税的征收方法比较分析，本文认为我国金融业“营改增”的计税方法值得商榷。
（一） 对我国金融业“营改增”计税方法的评析
我国将增值税简易计税方法作为金融业“营改增”的计税方法，并未借鉴欧盟等外国的计税方法，主要是由金融业特殊性及税收征管水平等因素共同决定的。增值税遵循税收中性的原则，是一种征税方法统一的税制，但各国金融业征税方法复杂性及差异性都体现了金融业流转税的特殊性。欧盟国家将金融服务分为显性收费金融服务、隐性收费金融服务和出口金融服务。对于出口金融服务，为了提升我国金融业在国际上的竞争力，我们对之实行零税率当无疑义；对于显性收费金融服务，如保险箱服务，我们应当按照增值税一般征税方法征收增值税；对于隐性收费金融服务，由于其收入隐藏于相关的差价中难以准确计算进项和销项业务额，可以采用收支流量法计量。做出种种区分的一个弊端便是需要花费较大的税收征管成本，基于我国税收征管水平的考虑，财税[2011]110号文并未借鉴欧盟等增值税制健全地区的计税方法，而是采纳了增值税简易征收方法。
然而，在我国以票扣税的制度下，增值税简易征收一来没有考虑到金融交易的特殊性对税基确定的影响，二来也未考虑到增值税抵扣链条连续性问题。因此，很多人认为金融业增值税简易计税方法与之前征收营业税的计税方法并无大的区别，且达到金融企业税收减负从税率上下手，使得税率保持在4%左右，保证金融企业税负不增加。按照现行的《增值税暂行条例》及财税[2011]110号文的规定，我国增值税法已存在17%、13%、11%、6%、3%等多档税率（征收率），税率的多样性意味着对增值税中性原则的背离。然而，根据北京市金融企业按照财税[2011]110号文的测算结果来看，需增设4%的征收率才能达到较好的税收效果，因此，在金融业实施增值税简易征收方法将使增值税偏离税收中性原则的要求与学界和实务界所倡导的增值税统一税率意见相悖。
（二）对我国金融业“营改增”计税方法的建议
1.借鉴欧盟免税法，并作必要的修正使其符合我国的国情。
笔者认为，从长远角度，我国在金融领域的税制改革应当有所突破，不能因为金融领域税基难以确定而简单规定对金融服务采取简易征收的方式。具体方案可以参考欧盟国家的免税法，并对其进行必要的修正，即将金融服务分为显性收费金融服务、隐性收费金融服务和出口金融服务，对于出口金融服务，实行零税率；对于显性收费金融服务，如保险箱服务，应当按照增值税一般征税方法征收增值税；对于隐性收费金融服务，由于其收入隐藏于相关的差价之中而难以准确计算其进项和销项业务额，应采用现金收支法。以银行业为例：
假设存款利率3%，贷款利率7%，增值税税率17%，发生了一笔10000元一年期存贷款业务，以现金流量法计算，存款发生时，吸收存款10000元的本金现金流入量10000元相应的销项税额为1700元，当存款到期，银行支付本息10300元的现金获得1751元进项税额。进销项相抵后10000元存（还）款业务产生的净进项性税额为51元。对于10000元贷款业务来说，当银行贷出10000元时获得1700元进项税额，而贷款本息收回10700元时形成1819元销项税额，两者相抵产生的净销项税额为119元，若同时考虑存贷款业务，则总的应纳增值税额68元恰好是其利差400元（即利差4%）的增值税。如果按照收支流量法，吸收与归还存款时的本金收付并不发生收支流量，而只在利息支付时才产生收支流量，以前述例子为例。10000元的存贷款发生时不产生收支流量，只是10000元存款到期时发生利息300元，产生相应的进项税额51元，一年贷款利息700元，产生相应的销项税额119元，两者只差即应当缴纳的增值税税额为68元，其与现金流量法结果相同，但此法计算简便，相对于现金流量法而言具有极大优势，适合我国金融业增值税改革的需要。
2.保险业增值税计税方法的特殊考虑。
金融领域中隐性金融服务难以准确确定金融机构的全部进项与销项业务额，进而难以准确确定其税基，致使开征增值税变得困难重重，而这一困难集中表现在了保险领域。事实上， 保险人的保费收入应当理解为包含两部分，一部分是作为对其他保险人出险时的补偿，另一部分是保险人提供保险服务的价格。但是被保险人的出险只是一个概率上的事件，何时出险、是否出险等只有到出险时才能确定，保费中到底多大部分为保险人提供保险服务的价格难以确定，但如果按照保费的多少缴纳增值税则保险人的税负将会过重，而且也会造成严重的重复征税。
对于保险领域的问题，我国可以借鉴新西兰模式，即规定对寿险实行免税，因为寿险是针对个人的险种，而且寿险一般为最终消费，即使规定免税也不会出现因为抵扣不了而产生重复征税的问题。我国法律规定对一年期以上的返还性人寿保险业务免征营业税，在金融业营业税改增值税完成以后，这样的规定也应当延续。对于财产保险，我国可以借鉴新西兰的“反计还原法”，即在取得保费收入时，保险公司需缴纳增值税，投保人除缴纳保险费外，还需向保险人支付增值税；当保险标的出险、被保险人索赔时，保险公司除赔偿约定的保险金外，需向被保险人支付增值税。最后，我国法律还规定保险公司除了自身业务缴纳营业税之外，还要代扣代缴营销员的营业税，根据现行《营业税暂行条例》以及北京市地方税务局的规定，营销员提供代理劳务取得的收入缴纳营业税的起征点是20000元，因此在营业税改成增值税后，保险公司的营销员是否需要缴纳增值税，以及是否也有一个起征点的规定，需要进一步明确。
3.原有的税收优惠措施应当延续。
税收是国家筹集财政收入的主要方式，同时也是调节经济的重要手段，其中税收优惠对经济的刺激作用十分明显，是国家鼓励行业发展的重要途径。那么在金融业营业税改增值税之后，也应当充分发挥税收的这一调节作用，原有的税收优惠措施应当延续。如，我国法律对一年期以上返还型人身保险业务规定免征营业税，那么在“营改增”完成之后，应当延续这一规定，对一年期以上返还型人身保险业务规定免除增值税。再如，《营业税暂行条例》和北京市地方税务局规定，对保险营销员提供代理劳务取得的收入要缴纳营业税，但同时规定了20000元的起征点，如果规定对保险营销员提供代理劳务取得的收入征收增值税的话，也应当规定一定的扣除限额。当然，在原有税收优惠政策延续的情况下，也应当根据具体情况规定一些新的税收优惠措施，比如对于小型微利企业的贷款、助学贷款， 出于政策的考虑， 可以规定对之免税或者规定较低的税率，以体现国家对这些行为的支持和帮助。
五、结论
“营改增”是中国金融税制改革的重要内容，而金融税改也是中国金融业健康发展的动力。目前，“营改增”正在全国九个省市（包括宁波、深圳、厦门）试点，这是我国税制改革的一件大事，是“十二五”期间亟需完成的一项重要任务。将金融业纳入“营改增”的范围，既是中国税制改革的题中之义，也是一项迫切而艰巨的工作。如果按照财税[2011]110号文规定， 适用增值税简易征收方法计税，在遵循不增加纳税人税负的原则下，有关部门应当认真研究税率的设置。从长远的角度来看，随着我国税收征管水平的不断提高，我国应在尊重和充分考虑现实国情的情况下，借鉴欧盟国家完善的增值税税制的有益经验，坚持全面课税、区别计税的原则，对直接收费服务征收增值税，对出口金融服务实行零税率，对隐性金融服务按照收支流量法来计算缴纳增值税，并保持税收优惠的持续性。这将有利于推动我国金融业税制的进一步优化，从而促进我国金融业的健康发展。
【参考文献】
[1] 全国人大常委会预算工作委员会：《增值税法律制度比较研究》，中国民主法制出版社2010年版。
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[4] 熊鹭：《金融服务增值税制度的比较研究》，《中国货币市场》2009年第6期。
[5] 叶珊：《欧盟增值税协调规则的促进功能及启示》，《甘肃政法学院学报》2010年第5期。
【作者简介】
刘天永，中国政法大学经济法学博士，北京市华税律师事务所主任、高级合伙人
【文章出处】《税务研究》2013年第4期
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[1]熊鹭：《金融服务增值税制度的比较研究》，《中国货币市场》2009年第6期。
相关研究——金融业增值税改革的困境 <刘 佳 乔博娟>
欧盟金融业增值税规则现状、问题和改革——我国探寻金融业增值税立法之路 <翁武耀>
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