浅谈债务重组会计准则的调整

　　提供有吸引力的赊销方式是现代企业参与激烈市场竞争的手段之一，它在为企业带来良好销售业绩的同时也产生了大量的债务纠纷。债务重组即为解决债务纠纷的一种方式。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部2006年2月在制定新的准则体系时，对债务重组准则再次进行了修订，发布了《企业会计准则第12号———债务重组》（下称新准则）。本文拟对新准则的主要变化谈谈自己的理解。

　　一、债务重组的定义发生了变化

　　在旧准则中债务重组的定义是，“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”它表明债务人无论采用何种债务重组方式，只要是修改了原有债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间），均视为债务重组。这种债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。

　　新准则中债务重组的定义是，“债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”在新准则中强调了债务人发生财务困难的适用前提和债权人最终作出让步的业务实质。新准则将适用范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组，把债务人没有发生财务困难时的债务重组以及企业清算或改组时的债务重组，排除在新准则规范的内容之外，强调债务人发生财务困难时所进行的债务重组，只有在债权人作出让步的情况下，才使新准则规范的债务重组。这种定义的改变使得债务重组会计准则规范的内容较以前更加明确了。

　　二、债务人的会计处理方法发生了变化

　　在新准则中，债务人会计处理的变化主要体现在以下两方面。

　　一是引入公允价值计量属性。当债务人以现金以外的方式进行债务重组时，对债务人放弃的非现金资产、债权转为的股权以及修改债务条件后的重组债务都应按照公允价值进行计价，不再以其原有的账面价值作为记账基础。在此次债务重组会计准则的改革中，公允价值的应用应当是一个亮点。公允价值的引入更多地体现了与国际会计准则的趋同，从总体上说对我国市场经济的发展和与国际会计的接轨都是很有利的。美国会计准则和国际会计准则都比较注重公允价值的应用，以体现会计信息的客观性。从资产评估的角度看，公允价值是一种相对合理的评估价值，是评估人员根据被评估资产自身的条件及其所面临的市场条件，对被评估资产客观交换价值的合理估价。公允价值的一个显著特点是，它与相关当事人的地位、资产的状况及资产所面临的市场条件相吻合且没有损害各当事人的合法权益。公允价值的应用使得企业会计处理更为真实、客观地反映企业债务重组的情况，这对于真实反映企业的内在价值无疑具有积极作用。然而，公允价值需要有充分发达与完善的市场条件作为评估前提，它要求在这个市场上，买者和卖者的地位是平等的，彼此都有获取足够市场信息的机会和时间，买卖双方的交易行为都是在自愿的、理智的条件下进行的。满足了这些条件并辅之以完善的财务会计制度，公允价值的应用才是比较合理的，才不至于成为操纵利润的工具。但事实上，我国的市场条件并未达到上述要求，这必然使评估得到的公允价值的可靠性大打折扣。加之注册资产评估师制度还不够完善，资产评估人员的职业道德和技术水平还有待提高，都会影响公允价值的准确性。我国历史上确实出现过上市公司借助公允价值操纵利润的情况，如公允价值在1998年曾出现于《非货币性交易》《债务重组》等具体会计准则中，后因很多企业滥用公允价值操纵利润而在2001年修订后的准则中被限制使用了。由此可见，公允价值是否公允，如何准确确定公允价值，是新准则实施过程中无法回避的问题，也是能否顺利执行新准则的关键因素之一。为了保证新准则的有效实施，应尽快制定可操作性和实践性较强的配套制度，全面考虑新准则实施过程中可能出现的问题，充分关注新准则的技术性及其经济后果，对公允价值的确定作出进一步的具体解释和说明，以提高新准则的可操作性，防止公允价值被滥用，从而使企业的会计信息更加可靠。此外，在配套制度中应进一步明确对评估机构等独立第三方的责任和义务的要求，强化注册资产评估师职业道德修养和技术水平的提高，使资产评估价值真正在公平、公正、公开的原则上达到公允。

　　二是确认债务重组收益。当债务人在进行债务重组时，无论其采用何种重组方式，都应将放弃现金或非现金资产、债权转为股权以及修改债务条件后重组债务的公允价值，与重组债务的账面价值之间的差额作为债务重组收益，确认为当期损益。新债务重组准则将原规定中因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改变为将债务重组收益计入营业外收入。按照新规定，一些无力清偿债务的上市公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。这样有可能导致一些上市公司迅速改善财务状况和经营成果，一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润，原来亏损的公司则会因此而扭亏为盈。但实际上，笔者认为，债务重组收益由原先的计入资本公积变为直接计入当期收益并进入利润表，对亏损上市公司不会有太大影响。现在市场已相对成熟了许多，信息比较公开，获取信息的渠道也相对较多，就算做出一个账面很好的业绩，投资者也未必多么看中。目前“报表重组”已没有什么新意，投资者大多数还是看中上市公司的主营业务收益。债务重组新准则的推出非常有现实意义，因为很多的ST上市公司必须是重组后才能股改，否则股改就没有实际价值。实施新的会计准则，尤其是首先在上市公司中实行，很可能为正在进行的上市公司股改铺平道路。总之，报表使用者如果能够通过了解新准则的变化来甄别因债务重组而引起的报表变动信息，再加之相关监管部门加强监管，对一些不良现象予以坚决查处，就完全能够使新的准则更好地发挥作用。

　　三、债权人的会计处理方法发生了变化

　　在新准则中，债权人会计处理的变化也同债务人的一样，主要体现在引入了公允价值计量属性和确认债务重组损失这两点上。新准则规定，债权人在进行债务重组时，对债权人受让的非现金资产、债权转为股权以及修改债务条件后的重组债权都应按照公允价值进行计价。债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产或享有股权的公允价值、将来应收债权公允价值的差额（前期已计提了减值准备的，应先冲销减值准备），作为债务重组损失，确认为当期损益。