关于境内非上市公司股权激励税收征管有关问题的探讨

《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）是继财税[2016]36号营改增文件之后、又一个给予企业税收优惠的重磅文件，将极大地促进企业科技转化为生产力。在了解税收优惠政策、充分认识文件意义的同时，现就其中的税收征管一个细节问题作一浅析，谨供业内交流探讨。 

一、非上市公司股权激励递延纳税优惠
财税[2016]101号文：
（一）非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。 

从上面的文件来看，文件优惠主要表现在：

1．推迟了纳税义务时间。原来股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得后就需要缴纳个人所得税，而现在符合文件规定的，可以一直递延到上述取得的股权在转让后才需要计算缴纳个税。

2. 减少了个税征管次数并降低了税负。过去，被激励对象至少存在两次纳税义务，一是取得时需要按“工资、薪金所得”适用3%-45%的个人所得税率征税，二是在股权转让变现后，又需要按“财产转让所得”按照20%的税率征税。新文件对符合条件的，只需要适用“财产转让所得”的20%的税率，将两次征税合二为一，且税负大幅下降。

3. 降低了被激励对象的创业风险。过去存在两个突出矛盾：一是激励对象在取得股权时因未取得现金无力支付税款，容易导致股权激励因税收原因无法付诸实施；二是所取得的股权在没有变现之前，股权与现金并不能划等号，存在很大的不确定性，如果在取得股权时先缴纳了个税，后续如出现经营失败，创业者、技术人员投资和取得的股权均打了水漂，不可能退回原来所交的税款。新文件无疑让激励对象减少了创业风险。 

所以，仅从非上市公司股权激励递延纳税这一政策来看，财税[2016]101号文就足以标注为支持企业科技创新的重要税收优惠文件。 

二、非上市公司股权激励个人所得税递延纳税的扣缴义务人和主管税务部门规范 

如下两个文件中的相关表述：

财税[2016]101号文：

五、配套管理措施

（一）对股权激励或技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受本通知规定的递延纳税优惠政策。

（二）企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。递延纳税期间，扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况。 

《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）

附件一附表及说明：

备案编号（主管税务机关填写）：              单位：股，%，人民币元（列至角分）

注：上述附表包括了本公司和标的公司。

填报说明

一、适用范围

本表适用于实施符合条件股权激励的非上市公司向主管税务机关办理个人所得税递延缴纳备案事宜时填报。 

从上面的两个文件看，企业实施股权激励的，扣缴义务人应是实施股权激励的企业，而税务主管部门当然是该企业机构所在地（居住地）的主管地税机关。 

三、不同激励标的扣缴义务人和税收主管部门探讨 

1、股权激励标的存在本公司股权和子公司股权
根据财税[2016]101号文，一（二）：
3.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。 

激励标的既可以是制定股权激励的企业，也可以是技术成果投资入股的其他境内居企业（子公司）。

如果股权激励标的是本公司的股权，那么股权激励对象，在符合条件的股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得后，根据财税[2016]101号文后续的个人所得税扣缴义务人为实施股权激励的企业。 

2、取得股权环节和转让环节时的个人所得税征管相关规范问题

从本文第一部分分析可知，递延纳税的个人所得税征收实质包含了取得股权时的“工资薪金所得”和股权转让时的“财产转让所得”。

对于工资薪金所得的个人所得税均由所在企业代扣代缴，与财税[2016]101号文文件的规范一致。

而当股权转让时，扣缴义务人则存在不同的规范：

国家税务总局公告2014年第67号国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告

第五条 个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。

第十九条 个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。 

相关文件可如下表所示：

如果非上市公司以本公司股权作为激励标的，如根据国税总局2014年第67号公告，纳税义务人应为受让方，非上市公司所在地地税机关为主管税务机关，其中主管税务机关一致，尽管纳税义务人规范不一致，但并不构成实质影响。 

如果非上市公司以技术出资的子公司的股权作为激励标的，根据国税总局2014年第67号公告，主管税务机关应为子公司所在地的地税机关，而不是财税[2016]101号文件的实施股权激励的母公司所在地的主管地税机关。两个有效文件似乎出现了冲突。 

从管理的方便性来看，当被激励对象享受股权激励个人所得税递延纳税优惠后，技术人员在最后将所激励的股权转让给他人时，需要在子公司所在地的工商部门办理变更登记手续，同时也需要子公司主管税务部门出具缴税（或无需征税）证明，由子公司主管地税机关从源头上进行管控更为有效和及时。 

如果财税[2016]101号文件系出于方便纳税人和简化管理的原则，将与股权激励相关的子公司股权转让的税务主管部门，统一确定为实施股权激励的非上市公司所在地的主管地税机关，在实际管理中，仍需要取得子公司所在地地税机关的大力支持，并需将扣缴义务人递延纳税的相关填报表格同时报送子公司地税机关进行协助管理为宜。