债务转移属于债务重组吗？

　　稽查工作中，坚持合法、合理、依据充分地执法办案，不是一句空话。特别是在当前，税企双方对会计政策、税法条文的学习日渐“精细化”，往往一个细微的关键点，就能导致不一样的处理结果。

　　案件介绍

　　近期，某税务部门检查组发现大型央企H公司有如下涉税问题：该公司2012年12月购入A信托计划，信托本金2亿元，期限24个月，该信托计划标的物为××项目股权。至2014年12月，A信托计划到期，债务人因故未能及时兑付信托本金及最后一期利息合计21533.28万元。至2015年9月，由于借款人仍无力偿还到期本息，经过多次磋商，信托计划各相关方达成名称为《关于A信托计划债务重组的协议》，主要内容为：原债务人B通过信托公司，将信托标的物（××项目股权）转让给新的债务人C而实现退出，协议约定允许新的债务人C延长原还款期限至未来18个月，分6次偿还，而偿还的本金及利息总额则增加至24000万元。

　　针对延长期限后的新协议，H公司的税务处理为：按约定日期，每次收到新还款额时，分次确认应纳税所得额。但检查组认为：根据《企业所得税法》第六条、《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条等规定，H公司应一次性确认债务重组所得，因此调增H公司2015年应纳税所得额，补缴企业所得税。经计算，考虑弥补以前年度亏损后，总计应补缴企业所得税5453.24万元，同时对2016、2017年的应纳税所得额作调减处理。

　　各方意见

　　一、H公司提交的申诉意见

　　1.该业务不是典型的债务重组业务，不完全符合债务重组的特征。典型的债务重组是债权人让步，债务人获得收益，而新协议中的债务人没有通过债务减免获得收益。

　　2.新的协议实质是通过各方重新签订一个新的借款合同，引入新的债务承担方，并且延长了A信托计划还款期限，被查公司（债权人）虽然同意延长偿还期限，但是相应地要求增加利息收益作为补偿，债权人实际上获得了新的收益，所以，新协议本质上不是典型的债务重组交易。

　　3.该公司现在的税务处理，参照了企业所得税法中利息收入的规定，确认了纳税义务发生时点。

　　二、稽查局内部不同的观点

　　收到企业诉求后，稽查局内部进行了讨论。检查组认为，从新协议名称看，如果不是债务重组业务，各方没有必要以债务重组命名。同时，按照企业会计准则规定，延长债务期限的方式，属于债务重组中“修改其他债务条件”这种类型。因此，H公司作为债权方，虽然是在2015年~2017年度中分次收到新协议支付的偿还款项，但应该按照国家税务总局2010年第19号公告的规定，在2013年一次性确认债务重组所得。

　　在了解案情并征求了相关政策部门的意见后，审理部门给出另外的判定：本案中的新协议，目的是解决债务偿还问题，但本质上不同于典型的债务重组交易。因为该种交易的关键特点之一就是债权人让步并确认债务重组损失、而债务人确认重组收益，但本案中的被查单位（债权人）实际上获得了新的收益，即额外增加了利息收入，而债务人没有获得债务重组收益，不能仅凭文字表述就认定业务实质。此外，由于引入新的债务人，新协议可以视为一个新的借款合同，结合检查组取得的证据资料，H公司采用的税务处理符合《企业所得税法实施条例》第十八条规定的利息收入概念。

　　案件启示

　　一是稽查执法要将依法行政落到实处，始终要以合法性、合理性为原则。稽查部门在执法过程中，政策规定明确的必须按政策办，税法规定不够具体的，不能依主观判断只作出对自己有利的解释，还应该多听取各方的观点与意见。

　　二是定案的关键往往就在政策规定的细微处。《企业会计准则第12号——债务重组》中第二条规定，债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。而税法中，除了企业所得税法及其实施条例中的规定，在《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）中提到，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。另外，《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）中也提到，属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。

　　仔细对比上述规定可以发现，针对债务重组的定义，税法更强调债务人要确认“债务重组收益”及债权人要确认“债务重组损失”这一结果，会计准则突出强调了“债权人要作出让步”。因此，对企业会计准则与税法政策规定，稽查人员应更加深入细致地钻研，尤其要准确把握两者间的细微差异。

　　三是纳税人在订立合同协议、编制相关涉税资料时，应该注意规范、严谨地使用财税专业用语，不应按照日常生活用语的使用习惯凭感觉命名，否则就会给税企双方带来理解上的误导，对业务交易实质的判定产生干扰，影响执法定性准确，引发税企间不必要的争议。